Банк рефератов содержит более 364 тысяч рефератов, курсовых и дипломных работ, шпаргалок и докладов по различным дисциплинам: истории, психологии, экономике, менеджменту, философии, праву, экологии. А также изложения, сочинения по литературе, отчеты по практике, топики по английскому.
Полнотекстовый поиск
Всего работ:
364139
Теги названий
Разделы
Авиация и космонавтика (304)
Административное право (123)
Арбитражный процесс (23)
Архитектура (113)
Астрология (4)
Астрономия (4814)
Банковское дело (5227)
Безопасность жизнедеятельности (2616)
Биографии (3423)
Биология (4214)
Биология и химия (1518)
Биржевое дело (68)
Ботаника и сельское хоз-во (2836)
Бухгалтерский учет и аудит (8269)
Валютные отношения (50)
Ветеринария (50)
Военная кафедра (762)
ГДЗ (2)
География (5275)
Геодезия (30)
Геология (1222)
Геополитика (43)
Государство и право (20403)
Гражданское право и процесс (465)
Делопроизводство (19)
Деньги и кредит (108)
ЕГЭ (173)
Естествознание (96)
Журналистика (899)
ЗНО (54)
Зоология (34)
Издательское дело и полиграфия (476)
Инвестиции (106)
Иностранный язык (62791)
Информатика (3562)
Информатика, программирование (6444)
Исторические личности (2165)
История (21319)
История техники (766)
Кибернетика (64)
Коммуникации и связь (3145)
Компьютерные науки (60)
Косметология (17)
Краеведение и этнография (588)
Краткое содержание произведений (1000)
Криминалистика (106)
Криминология (48)
Криптология (3)
Кулинария (1167)
Культура и искусство (8485)
Культурология (537)
Литература : зарубежная (2044)
Литература и русский язык (11657)
Логика (532)
Логистика (21)
Маркетинг (7985)
Математика (3721)
Медицина, здоровье (10549)
Медицинские науки (88)
Международное публичное право (58)
Международное частное право (36)
Международные отношения (2257)
Менеджмент (12491)
Металлургия (91)
Москвоведение (797)
Музыка (1338)
Муниципальное право (24)
Налоги, налогообложение (214)
Наука и техника (1141)
Начертательная геометрия (3)
Оккультизм и уфология (8)
Остальные рефераты (21692)
Педагогика (7850)
Политология (3801)
Право (682)
Право, юриспруденция (2881)
Предпринимательство (475)
Прикладные науки (1)
Промышленность, производство (7100)
Психология (8692)
психология, педагогика (4121)
Радиоэлектроника (443)
Реклама (952)
Религия и мифология (2967)
Риторика (23)
Сексология (748)
Социология (4876)
Статистика (95)
Страхование (107)
Строительные науки (7)
Строительство (2004)
Схемотехника (15)
Таможенная система (663)
Теория государства и права (240)
Теория организации (39)
Теплотехника (25)
Технология (624)
Товароведение (16)
Транспорт (2652)
Трудовое право (136)
Туризм (90)
Уголовное право и процесс (406)
Управление (95)
Управленческие науки (24)
Физика (3462)
Физкультура и спорт (4482)
Философия (7216)
Финансовые науки (4592)
Финансы (5386)
Фотография (3)
Химия (2244)
Хозяйственное право (23)
Цифровые устройства (29)
Экологическое право (35)
Экология (4517)
Экономика (20644)
Экономико-математическое моделирование (666)
Экономическая география (119)
Экономическая теория (2573)
Этика (889)
Юриспруденция (288)
Языковедение (148)
Языкознание, филология (1140)

Реферат: Общие положения налоговой ответственности 7

Название: Общие положения налоговой ответственности 7
Раздел: Остальные рефераты
Тип: реферат Добавлен 16:19:21 10 октября 2011 Похожие работы
Просмотров: 353 Комментариев: 6 Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать

Содержание

Введение. 3

Глава 1.Общие положения налоговой ответственности..................................... 6

1.1.Понятие и субъекты налоговой ответственности в соответствии с Налоговым законодательством Российской Федерации, основные виды ответственности уголовная, административная. 6

1.2.Правовое регулирование основных видов налоговых правонарушений и определение мер ответственности за них в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. 10

1.3.Основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности 21

Глава 2.Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства Российской Федерации. 29

2.1.Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам 29

2.2.Проблема применения мер налоговой ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц. 36

2.3.Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения: проблема квалификации составов. 39

Глава 3.Практическое применение законодательства о налоговой ответственности на примере предприятия ООО « Гамма-центр». 51

3.1.Краткая характеристика предприятия «Гамма-центр». 51

3.2.Изучение возможных налоговых правонарушений на предприятии ООО «Гамма-центр» 52

3.3.Виды ответственности за налоговые правонарушения которые применимы к предприятию ООО «Гамма-центр». 54

Заключение. 56

Список использованной литературы. 61

Приложения. 65

Введение

Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения. Для понимания пределов полномочий налоговых органов, прав и обязанностей налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом, а не ограничиваться только нормами санкций.

Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений при налогообложении. Нередко создается противоречивая ситуация, порожденная гражданско-правовым характером имущественных отношений и административно-правовым характером налоговых отношений, что должно быть разъяснено нормами специальных налоговых законов.

В данной дипломной работе обобщены нормы законодательства, регулирующие ответственность в сфере налогообложения, анализируются практика и проблемы их применения, рассматриваются тенденции и перспективы кодификации налогового законодательства.

Предметом исследования является определение ответственности за нарушение налогового законодательства Российской Федерации.

Объектом исследования является фирма ООО «Гамма – центр».

Целью исследования данной дипломной работы является практическое применение совокупности норм отраслей российского законодательства, касающихся ответственности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие специального законодательного регулирования имущественных налоговых отношений вынуждает практиков прибегать к аналогии права, принципам справедливости и целесообразности, что не всегда допустимо. В работе приведены положительные и отрицательные стороны действующего налогового законодательства и сделаны выводы о путях его совершенствования и возможностях применения.

Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи:

- Понятие и субъекты налоговой ответственности в соответствии с Налоговым законодательством Российской Федерации, основные виды ответственности уголовная, административная

- Правовое регулирование основных видов налоговых правонарушений и определение мер ответственности за них в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации

- Основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности

- Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам

- Проблема применения мер налоговой ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц

- Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения: проблема квалификации составов

- Краткая характеристика предприятия «Гамма-центр»

- Изучение возможных налоговых правонарушений на предприятии ООО «Гамма-центр»

- Виды ответственности за налоговые правонарушения которые применимы к предприятию ООО «Гамма-центр»

При решении поставленных задач были использованы формально-юридический и сравнительно-правовой методы, методы системно структурного анализа, анализа документов и статистических данных.

Содержание работы нашло свое отражение в трех главах:

1. Общие положения налоговой ответственности

2. Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства Российской Федерации

3. Практическое применение законодательства о налоговой ответственности на примере предприятия ООО « Гамма-центр»

Глава 1. Общие положения налоговой ответственности

1.1. Понятие и субъекты налоговой ответственности в соответствии с Налоговым законодательством Российской Федерации , основные виды ответственности уголовная, административная

Сегодня Налоговая система не может функционировать без института ответственности. На сегодняшний день сложилась ситуация, которая позволяет сделать вывод, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление – ответственность за налоговые правонарушения.

Поэтому вполне обоснованно обозначение ответственности за налоговые правонарушения применительно к п.1 ст.13, ст.15 Закона об основах налоговой системы[1] и ст.22 Закона о подоходном налоге как налоговой ответственности.[2]

В то же время необходимо учитывать, что по своей правовой природе налоговая ответственность сходна с административной ответственностью, что и разъяснил в п.2.1. обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (письмо от 31.05.94 № С1-7/ОП-370).

Учитывая приведенный выше анализ, можно дать определение налоговой ответственности.

В соответствии со ст.106 и 107 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговая ответственность – это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налога.

Субъектами налогового правонарушения выступают, как правило, налогоплательщики.[3] Однако понятия налогоплательщика и субъекта ответственности не тождественны, так как в законодательстве могут быть установлены случаи, когда налоговое правонарушение может быть совершено иным лицом (например, не удержание налога сборщиком налогов).

В качестве субъектов налоговой ответственности в налоговом законодательстве названы:

а) налогоплательщики (юридические и физические лица);

б) сборщики налогов (юридические лица и граждане-предприниматели);

в) банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды.

Характеризуя ответственность данных лиц, следует отметить, что основные виды налоговых правонарушений, а также меры ответственности, применяемые к налогоплательщикам, установлены в п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. Данная норма является нормой общего характера и ее применение обусловлено самим фактом совершения налогового правонарушения налогоплательщиком.

Необходимо также отметить, что в соответствии с письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства" ответственность, предусмотренная в ст. 13 Закона об основах налоговой системы, применяется только к налогоплательщикам.

Под налогоплательщиком понимается лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог. Поэтому налоговая ответственность в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона к иным лицам, которые по законодательству налогоплательщиками не являются, применяться не может.

Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм собственности, организационно-правовых форм, ведомственной принадлежности.

В соответствии с Законом об основах налоговой системы исполнение обязанностей налогоплательщика обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, а также финансовыми санкциями.

Рассмотрим подробнее меры административной и уголовной ответственности:

Уголовная ответственность - наступает за совершение преступлений, предусмотренных уголовным законодательством.

Административная ответственность - наступает за посягательство субъектами права на общественные отношения, связанные с государственным управлением, основанные на отношениях власти и подчинения.

Итак, административная ответственность – это “...вид юридической ответственности, которая выражается в применении уполномоченным органом или должностным лицом административного взыскания к лицу, совершившему правонарушение”.[4]

Основные характеристики административной ответственности :

Устанавливается как законами, так и подзаконными актами, либо их нормами об административных правонарушениях.

Основанием административной ответственности является административное правонарушение.

Субъектами административной ответственности могут быть как физические лица, так и коллективные образования.

Административные взыскания применяются широким кругом уполномоченных органов и должностных лиц.

Административные взыскания налагаются органами и должностными лицами на неподчиненных им правонарушителей.

Применение административного взыскания не влечет судимости и увольнения с работы.

Меры административной ответственности применяются в соответствии с законодательством, регламентирующим производство по делам об административных правонарушениях.[5]

Если за налоговое правонарушение предусмотрена ответственность по Уголовному Кодексу Российской Федерации, то наступает уголовная ответственность согласно статье 108 Налогового кодекса “Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения”: “Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации”[6] .

Таким образом, на данный момент в России существует два реально применяемых вида юридической ответственности за налоговые правонарушения: Административная и Уголовная.

1.2. Правовое регулирование основных видов налоговых правонарушений и определение мер ответственности за них в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации

Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает понятие налогового правонарушения, определяя, что для его квалификации необходимо наличие доказательства вины, и, оговаривая условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности, (или она может быть смягчена), а также постулирует презумпцию невиновности налогоплательщика.

Согласно статье 106 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушении законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Наиболее принципиальными моментами данного определения является вина и противоправность.

Противоправность означает нарушение норм или правил, законодательно закрепленными нормативными документами; для признания факта налогового правонарушения, а значит, и для привлечения к ответственности лица, его допустившего, было достаточно только этого признака.

Для классификации налогового правонарушения в Российской Федерации, кроме факта нарушения законодательства, необходимо доказать виновность налогоплательщика в совершении противоправного деяния, которое может быть выражено как в действии, так и в бездействии. Важно отметить, что по Налогового Кодекса Российской Федерации признания состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика недостаточно для привлечения его к ответственности, поскольку дополнительно должен быть соблюден целый ряд условий.[7]

Виды правонарушений и ответственность за них

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации виды правонарушений и меры ответственности за них, применяемые к участникам налоговых правоотношений и определен в главе 16 настоящего кодекса[8] .

Выше уже отмечалось, что субъектный состав налогового правонарушения в соответствии со ст.106 кодекса составляют налогоплательщики, налоговые агенты и их представители. Однако, как показывают положения главы 16 кодекса к числу субъектов налоговой ответственности могут быть отнесены также свидетель, эксперт и иные обязанные лица (ст.ст.128, 129 Налогового Кодекса Российской Федерации).
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по видам правонарушений от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, на которое возлагается ответственность, противоправного деяния.
Денежные взыскания, предусмотренные кодексом, как правило устанавливаются в фиксированном размере, например, пять тысяч рублей за нарушение установленного плательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст.116 Налогового Кодекса Российской Федерации). Напомним, что в соответствии со ст.13 Закона об основах налоговой системы сумма штрафных санкций составляет определенный процент от конкретной денежной суммы.
В ряде случае Налоговый кодекс также предусматривает возможность взыскания штрафов в процентном отношении к полученным плательщиком доходам, сумма налога, подлежащим уплате в бюджет и т.п. Так, в случае нарушения налогоплательщиком установленного кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло неуплату налогов влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или не представления сведений об открытии этого счета (п.2 ст.118 Налогового Кодекса Российской Федерации).
Обращаясь к конкретным составам налоговых правонарушений, предусмотренных кодексом в первую очередь необходимо отметить, что чисто количественно их значительно больше, чем в аналогичных положениях Закона об основах налоговой системы. Между тем, анализ отдельных составов налоговых правонарушений показывает, что многие из них и ранее содержались как в налоговых законах (например, Закон о Государственной Налоговой Службе Российской Федерации), так и подзаконных актах (указах Президента Российской Федерации).
В зависимости от субъекта налоговой ответственности, предусмотренные кодексом виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории:
1. Ответственность налогоплательщиков (граждан и юридических лиц): а) ответственность за нарушение сроков постановки на учет в качестве налогоплательщиков и представления иных сведений в налоговые органы:
- уклонение (нарушение сроков) постановки на учет в налоговом органе.
Рассматривая данный состав правонарушения в первую очередь необходимо отметить, что ранее налоговое законодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальной ответственности за уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялся потенциальный плательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно не уплачивающий обязательные налоговые платежи, к нему могли быть применены финансовые санкции, связанные лишь с фактическим не поступлением в бюджет налогов.
Налоговый кодекс, предполагает, что налогоплательщик должен нести ответственность за сам факт не постановки на налоговый учет вне зависимости от того повлекло ли данное обстоятельство негативные последствия для бюджета или нет (ст.ст.116, 117 Налогового Кодекса Российской Федерации).
- Не представление в установленные сроки сведений об открытии счета.
Специальные меры ответственности предусмотрены кодексом в отношении тех налогоплательщиков, которые в установленные сроки (пять дней - п.2 ст.23 Налогового Кодекса Российской Федерации) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета. При этом взыскание штрафа производится, вне зависимости от того, повлекло ли данное правонарушение неуплату налога (ст.118 Налогового Кодекса Российской Федерации).
В соответствии с нормами действующего законодательства ответственность за совершение данного правонарушения применяется только в отношении руководителей предприятий (п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей").
- Нарушение сроков представления в налоговые органы документов.
Как и ранее налоговым правонарушением признается нарушение срока представления налоговой декларации. Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика зависит от срока задержки представления соответствующих документов (ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации). Обращаем Ваше внимание, что административную ответственность за совершение данного правонарушения несут должностные лица предприятий в соответствии с п.12 ст.7 Закона о Государственной Налоговой Службе Российской Федерации.
В отношении иных документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком по требованию налоговых органов, кодекс различает два состава правонарушений: нарушение установленного срока представления в налоговые органы предусмотренных налоговым законодательством документов и (или) сведений, а также отказ (уклонение) представить должностному лицу налогового органа документы и сведения, необходимые для проведения налоговой проверки (п.3 ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации), и отказ от представления предметов и документов по запросу налогового органа (ст.127 Налогового Кодекса Российской Федерации)
б) ответственность за воспрепятствование правомерным действиям налоговых органов:
- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с Налогового Кодекса Российской Федерации, на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (ст.124 Налогового Кодекса Российской Федерации).
В настоящее время за совершение данного правонарушения предусмотрена административная ответственность для должностных лиц налогоплательщика в соответствии с п.12 ст.7 Закона о ГНС.
- Не соблюдение установленного кодексом порядка пользования, владения, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 Налогового Кодекса Российской Федерации).
в) ответственность за нарушение правил расчетов с бюджетом по обязательным налоговым платежам:
- нарушение правил составления налоговой декларации.
Как показывает практика, в ходе налоговых проверок налогоплательщики довольно часто привлекаются к ответственности за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения (подп."а" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы). Между тем подходы налогоплательщиков, арбитражных судов и налоговых органов к трактовке данного состава налоговых правонарушений всегда были неоднозначны. Объясняется данное обстоятельство прежде всего тем обстоятельством, что налоговое законодательство не содержит четкого определения понятия "занижение, сокрытие, неучет объекта налогообложения". В связи с этим, при применении к налогоплательщикам финансовых санкция, предусмотренных подп."а" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы всегда возникала масса вопросов, споров, неоднозначных суждений.
Напомним, что в практике ВАС РФ занижение, сокрытие и неучет объекта налогообложения рассматривались как идентичные понятия и применялись в следующем толковании: не внесение в отчетные документы соответствующих сведений либо неправильное заполнение отчетных документов (внесение конкретных сумм не в те графы) (письмо ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142 О применении ответственности за нарушение налогового законодательства в части НДС). Таким образом, по мнению суда, применение мер финансовой ответственности связано с соблюдением плательщиком правил составления налоговых расчетов (деклараций). Иными словами, квалификация правонарушения как сокрытие (неучет) объекта налогообложения осуществляется на основании показателей налоговой отчетности, а точнее их соответствия фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности налогоплательщика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/96).
Налоговый кодекс также предусматривает ответственность налогоплательщиков за нарушение правил составления налоговой декларации. При этом основанием для применения ответственности является несвоевременное или неправильное отражение в декларации данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Размер финансовых санкций, налагаемых на налогоплательщика, зависит от того привели ли данные нарушения к занижению сумм налогов, подлежащих уплате.

В этой связи необходимо подчеркнуть, что положения п.4 ст.120, ст.121 Налогового Кодекса Российской Федерации применяются не только в случае, когда неверно указаны данные об объекте налогообложения, но и любые иные сведения об иных показателях, которые связаны с исполнением налогоплательщиков обязательств по уплате налогов.
- Нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Соблюдение налогоплательщиком правил исчисления и уплаты налогов во многом зависит от правильной организации на предприятии учета необходимых для налогообложения показателей. В этой связи, Налогового Кодекса Российской Федерации содержит специальные нормы ответственности за грубое нарушение плательщиком правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов, регистров бухучета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета хозяйственных операций и иных объектов бухучета) (ст.120 Налогового Кодекса Российской Федерации).
Аналогичные нормы применительно к ответственности должностных лиц предприятия содержатся в п.12 ст.7 Закона о ГНС РФ.
В соответствии с требованиями кодекса ответственность за грубое нарушение правил учета наступает вне зависимости от того повлекли ли данные нарушения сокращение поступления сумм налогов в бюджет. Квалифицируемым признаком данного правонарушения является повторность.
- Неуплата или неполная уплата сумм налога.
Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение данного правонарушения только по итогам проведения выездной налоговой проверки в ходе которой должно быть установлено, что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижением налогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налогового периода (ст.122 Налогового Кодекса Российской Федерации).
Квалифицируемым признаком данного правонарушения является умысел.
2. Ответственность других обязанных лиц.
а) ответственность налогового агента:
- за неисполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов (ст.123 Налогового Кодекса Российской Федерации).
Ранее специальной ответственности налогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговыми органами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налогового контроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговой службой нормативных и внутриведомственных актов органы ГНИ в бесспорном порядке списывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно с налогоплательщиков[9] .

- Не соблюдение установленного кодексом порядка владения, пользования, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 Налогового Кодекса Российской Федерации);
б) ответственность свидетеля:
- неявка, уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении;
- отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний (ст.128 Налогового Кодекса Российской Федерации);
в) ответственность эксперта, переводчика, специалиста:
- отказ от участия в проведении налоговой проверки;
- дача заведомо ложного заключения (осуществление заведомо ложного перевода) (ст.129 Налогового Кодекса Российской Федерации);
г) ответственность законного представителя налогоплательщика:
- нарушение срока представления налоговой декларации (ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации);
- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица;
д) ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено исполнение определенных обязанностей:
- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 Налогового Кодекса Российской Федерации);
- нарушение срока представления или отказ должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, имеющиеся и запрашиваемые должностным лицом документы, необходимые для проведения проверки (п.3 ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации);
- отказ, уклонение (предоставление заведомо недостоверных сведений) организации или физического лица предоставить имеющиеся у нее (него) сведения о налогоплательщике по запросу налогового органа (ст.126 Налогового Кодекса Российской Федерации);
- отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст.127 Налогового Кодекса Российской Федерации).
В данном случае, необходимо подчеркнуть, что качестве так называемого "иного обязанного лица" в тот или иной момент времени может выступать любой из участников налоговых правоотношений. В связи с этим, ответственность налогоплательщика, его законного представителя, налогового агента не ограничивается исключительно теми нормами кодекса, в которых эти лица прямо упоминаются. Так, например, наряду с применением финансовых санкций, предусмотренных ст.123 Налогового Кодекса Российской Федерации, налоговый агент в случае совершения им соответствующего нарушения может быть также привлечен к ответственности в соответствии со ст. 126 Налогового Кодекса Российской Федерации, как любое обязанное лицо.
В соответствии со ст.106 Налогового Кодекса Российской Федерации банки и иные кредитные учреждения не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Между тем они играют существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей, надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об ответственности за их неисполнение.
Глава 18 Налогового Кодекса Российской Федерации предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производится посредством взыскании штрафа или пени. В последнем случае взыскание производится в бесспорном порядке.
3.Остановимся на предусмотренных кодексом видах правонарушений:
а) открытие банком счета налогоплательщику без предъявление последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст.132 Налогового Кодекса Российской Федерации).
До принятия Налогового кодекса аналогичные нормы ответственности содержались в п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". Однако в соответствии с требованиями Указа к ответственности за совершение данного правонарушения привлекались руководители кредитных учреждений.
б) нарушение срока исполнения платежных документов о перечислении налога:
- нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения такого поручения) исполнения поручения о перечислении налога или сбора.
Ответственность за совершение данного правонарушения ранее была предусмотрена ст.15 Закона об основах налоговой системы, соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержку исполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку и использование не перечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.
Кодекс предусматривает ответственность лишь за сам факт нарушения банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Вместе с тем новеллой Налогового кодекса является установление самостоятельной ответственности за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика в отношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа на взыскание налога.
- Неисполнение банком в установленный срок (не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения поручения, если взыскание производится по рублевым счетам, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов - п.6 ст.46 Налогового Кодекса Российской Федерации) инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств.
в) Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового органа (ст.134 Налогового Кодекса Российской Федерации).
В настоящее время за совершение данного правонарушения ответственность в административном порядке несут должностные лица банковского учреждения (п.12 ст.7 Закона о Государственной Налоговой Службе Российской Федерации).[10]

1.3. Основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности

Суровость мер финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства стала одним из самых серьезных оснований для начала кампании по реформированию налоговой системы в целом. Кроме того, налоговое законодательство в настоящий момент является, наверное, единственной отраслью, в которой жесткость системы наказаний сочетается с отсутствием каких-либо гарантий, процедур и специальных механизмов наложения и применения взысканий, неотъемлемо присущих любой другой системе мер ответственности: уголовной, административной, гражданской и др.

В частности, в налоговом законодательстве до сих пор неоднозначно решен вопрос об основаниях и условиях освобождения от ответственности налогоплательщика при наличии в его деянии состава правонарушения. Достаточно сказать, что законодательные акты по налогообложению вообще не регулируют этот вопрос, что вызывает ситуацию, при которой данный пробел начинают заполнять подзаконные акты и акты правоприменительных органов, что не всегда оправданно и обоснованно.

Впервые условия освобождения налогоплательщика от ответственности были предусмотрены в разъяснениях Госналогслужбы РФ от 14 сентября 1993 г. № ВГ-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, в которых было предусмотрено, что в случае, когда предприятие само обнаружило ошибку при подсчете затрат и исправило ее, санкции за занижение прибыли не применяются. Однако в связи с неопределенностью правового статуса данного ведомственного документа налоговые органы на местах не всегда последовательно осуществляли применение данного разъяснения. Так, утверждалось, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено, что исправление бухгалтерских ошибок или ошибок в исчислении и уплате налогов является основанием для освобождения налогоплательщиков от ответственности.

Именно поэтому Госналогслужба РФ была вынуждена принять письма от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н «О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок» и от 30 октября 1995 г. № ВГ-4-14/71н «О внесении дополнения в письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н».

Согласно данным письмам, налогоплательщик освобождался от ответственности в виде применения финансовых санкций, предусмотренных подп. «а» и «б» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, когда он:

а) допустил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей;

б) самостоятельно и до проверки налоговыми органами данные ошибки выявил;

в) в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и платежам.

Однако в связи с тем, что имела место просрочка в уплате налогов в бюджет, с налогоплательщика взыскивается пеня.

Указом Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» было установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями.

В письме Госналогслужбы Российской Федерации от 28 июня 1996 г. № ПВ-6-09/450 «О реализации отдельных положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» разъяснено, что если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются. В указанных случаях с налогоплательщика пеня за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей не взыскивается.

Госналогслужба Российской Федерации направила ряд писем, в которых содержались дополнительные разъяснения положений Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 о технической ошибке и порядке ее исправления: от 22 ноября 1996 г. № 13-0-18/596, от 28 ноября 1996 г. № 18-1-06/663, от 10 декабря 1996 г. № 16-2-28/280, от 14 декабря 1996 г. № 09-02-07. Так, по мнению Госналогслужбы Российской Федерации, к технической ошибке могут быть отнесены любые допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов, если это не было преднамеренным нарушением в связи с уплатой налогов.

На основании п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период совершения искажения, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок, проводимых самой организацией и контролирующими органами.

Следует отметить, что в разъяснениях, помимо изложенных выше трех условий, использован субъективный критерий определения технической ошибки, то есть нарушение должно быть совершено непреднамеренно (без умысла).

Представляет интерес тот факт, что налоговое законодательство, широко известное специалистам своими «особенностями», «исключениями» и «причудами», которые не встречаются в других отраслях права, отличилось и на этот раз. Дело в том, что исходя из смысла вышеупомянутого Указа Президента Российской Федерации исправленная недоплата налогов не квалифицируются ни как налоговое правонарушение, ни как правомерное действие. Все зависит от последующих действий налогоплательщиков.

Таким образом, состав налогового правонарушения в настоящий момент имеет сложный характер и включает в себя не только, например, занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного отнесения на себестоимость тех или иных затрат, но и последующее не обнаружение и не устранение допущенной «ошибки». По моему мнению, для разрешения этой коллизии правильнее было бы говорить не о том, что исправленные технические ошибки в таких случаях не являются налоговыми нарушениями, а что в указанных случаях налогоплательщики освобождаются от налоговой ответственности.

Говоря о порядке применения Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685, нельзя не упомянуть о письме Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 г. № 11-05/131, согласно которому абзац 3 п. 3 письма Госналогслужбы Российской Федерации от 28 июня 1996 г. № ВГ-6-09/450, предусматривающий, что при технических ошибках пени за несвоевременную уплату налогов не взыскиваются, не должен применяться, поскольку противоречит разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в п. 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 № 20-п «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».

Однако, по-моему, из указанного Постановления вовсе не следует, что пени не являются мерами ответственности за налоговые нарушения.

Во-первых, в п. 5 Постановления Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул компенсационную роль пени. Тем не менее на основании этого нельзя делать вывод о том, что пеня не является мерой ответственности, так как меры ответственности могут носить как карательный (наложение штрафов, взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода), так и восстановительный (взыскание недоимок и пеней) характер. Другими словами, пеня — это вовсе не какой-то «особый дополнительный платеж», а одна из мер ответственности. Такое понимание пени присутствует и в других отраслях права.

Во-вторых, подп. «в» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в виде взыскания пени , следовательно, пеня как одна из мер ответственности признается и законодателем.

В-третьих, необходимо учитывать, что обязательный характер носят лишь положения, содержащиеся в резолютивной части Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации. Кроме того, действующим законодательством Конституционному Суду Российской Федерации не предоставлено право давать официальные разъяснения. Следовательно, выводы, содержащиеся в мотивировочной части данных постановлений, выражают мнение суда, которое в силу авторитета Конституционного Суда Российской Федерации может быть принято во внимание при разрешении конкретных дел, но не может служить основанием для вынесения конкретных решений.

Очевидно, что вышеизложенное письмо Госналогслужбы Российской Федерации не основано на действующей Конституции Российской Федерации и действующих налоговых законах.

Одним из случаев освобождения от ответственности необходимо назвать налоговую амнистию, которая была впервые проведена в России в 1993г.[11] Указом Президента Российской Федерации предусматривалось, что предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, объявившие в установленный срок о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном объеме, освобождаются от применения к ним санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Однако обнаружение налоговых правонарушений после 30 ноября 1993 г. влекло за собой применение санкций, установленных в подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, в трехкратном размере.

Проведение налоговой амнистии предполагалось Указом Президента Российской Федерации[12] . Данным Указом было поручено Правительству Российской Федерации в месячный срок внести в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проект федерального закона о проведении в 1996 году налоговой амнистии, предусматривающей погашение задолженности предприятий и организаций, в первую очередь выполняющих государственный оборонный заказ, по налогам, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых предприятиями и организациями налогов, информацией о задолженности по которым не располагали налоговые органы, независимо от причин неуплаты налогов (включая умышленное сокрытие объектов налогообложения).

В соответствии со ст. 71 Конституции Российской Федерации амнистия находится в ведении Российской Федерации, поэтому налоговая амнистия по всем видам налогов - федеральным, региональным и местным - может объявляться только Государственной Думой Российской Федерации.

Действующее налоговое законодательство не учитывает ряд оснований, которым традиционно уделяется внимание в других отраслях законодательства, когда речь идет об ответственности.

Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса Российской Федерации[13] , основанием для освобождения от ответственности лиц, не исполнивших обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, является невозможность его исполнения вследствие непреодолимой силы. Понятие «непреодолимая сила» определяется как чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства. Однако налоговое законодательство не содержит подобного основания для освобождения от ответственности, что дает формальные основания для беспредельной ответственности налогоплательщиков. В результате может возникнуть ситуация, когда к ответственности будет привлечено лицо, допустившее, например, просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых событий и явлений: наводнений, землетрясений, военных действий, эпидемий. Это же относится и к ситуации, когда налогоплательщик привлекается без наличия его вины в нарушении налогового законодательства. Нарушения процедурных моментов в производстве о налоговых правонарушениях также не освобождают от ответственности.

Глава 2. Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства Российской Федерации

2.1. Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам

Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, контрольной деятельности налоговых органов, а также в практике судебных органов. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности.

В связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам.

1. При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов. Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.

Данный подход и прежде являлся основополагающим, главенствующим при разрешении налоговых споров, поскольку обязанность плательщиков своевременно и в полном объеме уплачивать налоги закреплена в п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. Однако в последнее время вышеуказанное положение стало применяться при рассмотрении налоговых споров судебными органами в ущерб другим принципам. Так, выводы постановлений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 марта 1996 г. № 39917/95, от 9 апреля 1996 г. № 8025/95 от 23 июля 1996 г. № 7034/95, которыми налогоплательщикам было отказано в иске, в своей основе строятся именно на этом положении.

В целом учет основной обязанности налогоплательщика, обеспечивающей выполнение налогового обязательства, необходимо считать оправданным в деятельности налоговых органов. Посредством реализации данного принципа осуществляется защита интересов государства от неправомерного уклонения от уплаты налогов.

Вместе с тем этот принцип не может быть единственно приоритетным при разрешении налоговых споров в судебных органах, поскольку в ст. 8 и 19 Конституции Российской Федерации установлено равенство в защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной[14] . Поэтому реализация довольно-таки жестких мер ответственности, предусмотренных в ст. 13 Закона об основах налоговой системы, должна осуществляться только после того, как будет установлено налоговое правонарушение. В противном случае абсолютизация принципа «обязательности уплаты налогов» приведет (и уже приводит, см. разд. 2.3) к возникновению презумпции изначальной недобросовестности налогоплательщика.

Учет данной презумпции при разрешении конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками приведет к нарушению прав предприятий и граждан.

Поэтому представляется неслучайным и включение ст. 57 Конституции Российской Федерации, предусматривающей конституционную обязанность по уплате налогов в главе о правах и свободах человека и гражданина.

2. При квалификации налоговых правонарушений и применении мер финансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход.

Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства.

При этом не учитываются:

· последствия налогового правонарушения;

· причины совершения налогового правонарушения;

· степень вины нарушителя налогового законодательства;

· те или иные неправомерные действия государственных органов.

Представляется, что использование формального подхода в правоприменительной практике оправдано только на первых этапах становления и развития налоговой системы, поскольку благодаря этому осуществляется укрепление налоговой дисциплины и воспитание у плательщиков навыков по безусловному выполнению налоговых обязательств". В настоящий момент такой подход обусловлен исключительно тем, что его действие допускается нынешним налоговым законодательством. Все-таки необходимо признать, что формальный подход не соответствует требованиям времени, и его дальнейшее применение будет иметь только негативные последствия для развития российской налоговой системы.

3. Налоговые органы осуществляют ведомственное разъяснение налоговых законов.

Данный подход стал складываться в правоприменительной практике относительно недавно, но уже сейчас следует усомниться в его правовой обоснованности и оправданности.

Так, Госналогслужба Российской Федерации регулярно издает письма и разъяснения, которые носят характер толкования налоговых законов, ссылаясь при этом на ст. 25 Закона об основах налоговой системы. Однако с некоторых пор ведомственные документы стали в ряде случаев рассматриваться в судах не в качестве «прочих материалов дела»[15] , в качестве решающего мнения по спору. Так, отменяя решения нижестоящих судов, вынесенные в пользу налогоплательщика, Президиум Высшего Арбитражного Суда в своем Постановлении от 23 июля 1996 г. № 7034/ 95 прямо указал, что нижестоящие суды не учли положения письма Госналогслужбы РФ от 29 октября 1993 г. № 133-4-05/ 1694 «О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет». В то же время данное письмо, которое уже в своем названии противоречит законодательству, неоднократно подвергалось серьезной критике в юридической литературе".

Насколько безупречен данный подход с точки зрения теории права, сказать трудно, но в любом случае с данной позицией можно согласиться только тогда, когда в противовес «ведомственному толкованию» в законодательстве будут созданы дополнительные гарантии защиты прав и интересов налогоплательщиков. В настоящее время налоговые органы играют в правила, которые устанавливают сами для себя, а расширительное или ограничительное толкование законов осуществляется исключительно в угоду фискальному интересу.

Норма ст. 25 Закона об основах налоговой системы предусматривает возможность издания Госналогслужбой Российской Федерации только инструкций и методических указаний по применению закона. Однако права осуществлять официальное толкование законов этому ведомству не предоставлено.

В письме от 23 января 1996 г. № 11-03-9 Госналогслужба Российской Федерации подтвердила, что налоговые органы являются исполнительными органами и неправомочны изменять установленные законами правила.

4. Налоговые органы по своему усмотрению устанавливают фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения.

Налогоплательщики, широко используя в своей хозяйственной деятельности различные виды сделок и операций, даже не подозревают о том, что все их правоотношения могут быть подвергнуты ревизии не только с гражданско-правовых, но и с фискальных позиций.

Суть новой тенденции в правоприменительной практике заключается в том, что налоговые и судебные органы начинают квалифицировать сделки и операции налогоплательщика исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько из их содержания «для целей налогообложения».

Например, 17 сентября 2001 года президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вынес постановление № 367/96 по делу СП «Сибсервис». Это предприятие в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры и, получая заемные средства, не включало их в облагаемый оборот по НДС (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся приобретенной техникой. Такого рода операции позволили СП «Сибсервис» исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). В то же время Высший Арбитражный Суд Российской Федерации поддержал вывод налоговых органов о том, что СП «Сибсервис» заключало не кредитные договоры, а поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд) независимо от названия и предмета договора. Особенность рассмотренного дела заключается в том, что выводы о несоответствии названия и содержания договора (о юридической природе данного вида договора) были сделаны без рассмотрения вопроса о мнимости или притворности заключенных договоров в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации для признания сделки недействительной. Созданный прецедент открывает новую страницу в развитии практики применения ответственности за налоговые правонарушения.

Согласно доктрине «деловая цель», сделка, создающая определенные налоговые преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки.

Другой доктриной для борьбы с уклонением от уплаты налогов в мировой практике выступает доктрина «существо над формой», из которой следует, что последствия сделки определяются в большей степени ее существом, нежели названием или формой.

Однако для более правильного и эффективного применения данных положений в правоприменительной практике необходимо закрепить эти доктрины в законодательстве в качестве методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и, кроме того, установить пределы применения этих доктрин. Однако и в этом случае признание сделки недействительной может осуществляться в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации только в судебном порядке.

Использование понятия «договор для целей налогообложения», допускаемое некоторыми специалистами, фактически нивелирует цивилистическую сущность прав и обязанностей участников гражданского оборота, поскольку предполагает наличие у любого договора второго содержания, так сказать, «для целей налогообложения».

5. Несовершенство налогового законодательства является одной из основных причин непоследовательности правоприменительной практики.

В частности, Закон об основах налоговой системы, предусматривая ответственность за сокрытие или не учет объекта налогообложения (подп. «а» п. 1 ст. 13), так и не раскрывает понятие объекта, ограничившись только приблизительным перечнем в ст. 5. В соответствии со ст. 11 данного Закона объекты налогообложения устанавливаются в законах о конкретных налогах.

Все это незамедлительно повлекло за собой конфликты и коллизии, к примеру, в вопросе определения объекта обложения по НДС.

Типичным примером непоследовательности правоприменительной практики вследствие несовершенства налогового законодательства является и решение вопроса об ответственности налогоплательщика в случае, когда банк не исполняет поручение клиента на перечисление денежных средств в бюджет. Так, в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996 г. №1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за не поступление в бюджет налогов» было указано, что в том случае, когда налогоплательщик исполнил все свои обязательства по уплате налога, но фактически суммы налогов в бюджет не поступили по вине банка, ответственность в виде пени к налогоплательщику не применяется. Однако уже в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 сентября 1996 г. № 7107/95 сделан однозначный вывод о том, что ответственность налогоплательщика в виде пени наступает в любом случае не поступления в бюджет денежных средств в виде налогов".

Такому непостоянству может быть только одно объяснение -современное налоговое законодательство не устанавливает момент исполнения налогоплательщиком своих обязательств. Однако данное положение совершенно не оправдано и не востребовано правоприменительной практикой[16] .

2.2. Проблема применения мер налоговой ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц

Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы»[17] почти совсем не регламентирует налоговые отношения, возникающие при реорганизации юридических лиц. Единственным положением по этому поводу выступает норма ст. 11 Закона, согласно которой о предстоящей реорганизации налогоплательщик обязан сообщить налоговым органам в десятидневный срок с момента принятия решения о реорганизации. Тем не менее о судьбе недоимок и санкций за них, которые выявлены после всех реорганизационных процедур, Закон умалчивает.

В результате сложилась интересная ситуация «нестыковки» двух отраслей законодательства — налоговой и гражданской.

Вообще действующее налоговое законодательство не регулирует порядок осуществления хозяйственной и иной деятельности налогоплательщиков. Но хозяйственный и налоговый аспекты тесно взаимосвязаны. Именно поэтому положения налогового законодательства оказывают существенное влияние на мотивы и результаты хозяйственной деятельности предпринимателей.

Такое положение сложилось по поводу налоговых обязательств и ответственности правопреемников юридических лиц, в связи с чем заполнять пробелы пришлось судебной практике. Причем налоговые органы, осуществляя налоговый контроль реорганизованных предприятий или их преемников, изначально делали однозначный вывод: недоимки и санкции следует взыскивать с последних. Однако с этим не согласились налогоплательщики.

Во-первых, обязанности по уплате налогов не являются гражданско-правовыми и имеют другую юридическую природу — административную. Об этом, в частности, свидетельствует и письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации[18] ,согласно которому «отношения между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками, складывающиеся в связи с осуществлением налоговыми инспекциями контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, гражданско-правовыми не являются».

В то же время, согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, к налоговым и другим финансовым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Институты же реорганизации и правопреемства всех видов традиционно выступали именно гражданско-правовыми.

Именно поэтому при реорганизации юридического лица вновь требуется получение лицензий, сертификатов. Административное правопреемство возможно только в силу прямого указания закона.

Следовательно, нормы гражданского законодательства к правопреемству налоговых обязанностей, то есть к налоговым отношениям, неприменимы.

Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения. Очевидно, что после реорганизации возникает новый налогоплательщик, который, естественно, не может отвечать за правонарушение, допущенное прежним налогоплательщиком.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является налоговое правонарушение, которое носит сугубо личный характер. Поскольку правопреемник во временном аспекте возникает позже, чем совершено налоговое правонарушение, то нет и оснований для привлечения его к налоговой ответственности.

В соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой системы налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность только в случаях, установленных законом. Однако действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность перехода или правопреемства налоговой ответственности.

Однако, как уже неоднократно случалось в последнее время, окончательную точку в споре с налоговыми органами поставил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации,[19] так в своем письме разъяснил, что если налогоплательщик выполнил и может документально доказать все формальные процедуры уведомления налоговых органов о предстоящей реорганизации, то переход налоговой ответственности к правопреемнику юридического лица невозможен. Однако следует отметить, что, если налогоплательщик или иное обязанное лицо было привлечено к ответственности за налоговое нарушение до его реорганизации, обязанность по уплате причитающихся сумм недоимок, штрафов и иных санкций возлагается на преемника налогоплательщика. То есть считается, что имущество реорганизованного предприятия уже было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, и эти обязательства наравне с обязательствами перед другими кредиторами должны быть включены в разделительный баланс или передаточный акт.

Если налоговый орган, несмотря на сообщение о ликвидации, до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса (передаточного акта) не выявил оставшиеся у реорганизуемого юридического лица недоимки, к вновь созданному юридическому лицу впоследствии не может применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным юридическим лицом и выявленные после образования нового юридического лица.

Однако в этом случае сумма недоимки может быть взыскана, поскольку она представляет собой задолженность перед государством, независимо от того, была ли эта задолженность выявлена на момент реорганизации.

Однако в нормативном порядке вопрос о преемстве налоговой ответственности до сих пор не решен. В этой связи можно только согласиться с теми специалистами, которые, признавая невозможность перехода налоговых обязательств в порядке правопреемства на основе норм гражданского законодательства, тем не менее, считают, что с точки зрения интересов бюджета взыскание неуплаченных налогов с правопреемников возможно, если это будет установлено в специальном налоговом законе.[20]

2.3. Уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения: проблема квалификации составов

В соответствии со статьей 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации[21] предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций.

Согласно этой статье, уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере, как уголовное преступление содержит в себе два юридически самостоятельных состава:

- включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

- сокрытие других объектов налогообложения.

Суть проблемы заключается в том, что до сих пор в уголовном законодательстве отсутствует нормативно закрепленное определение такого состава преступления, как сокрытие. Нет единого мнения по этому вопросу и в судебной практике.

Представляется, что данное обстоятельство является препятствием для правильного и единообразного применения уголовного закона, что приводит к неоднозначным действиям правоприменительных органов. Кроме того, Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации[22] , которого с таким нетерпением ждали судьи и адвокаты на местах, так и не ответило на многие вопросы, возникающие по этому поводу.

В этой связи хотелось бы, не рассматривая подробно субъективную сторону налоговых преступлений, проанализировать объективную сторону действий по сокрытию объектов налогообложения. Думается, что такой анализ следует осуществлять не только с использованием уголовно-правовых категорий, но и с использованием положений налогового законодательства, практики его применения, а также с учетом порядка ведения налогового и бухгалтерского учетов, исчисления и уплаты налогов.

1. Необходимо отметить, что в налоговом законодательстве дефиниция «сокрытие» нормативно не определена. В то же время более ста нормативных актов по налогообложению так или иначе регулируют порядок применения финансовых санкций за сокрытие дохода (прибыли) или иных объектов налогообложения.

Сам же термин «сокрытие» при квалификации налоговых правонарушений используется дважды. Так, в соответствии с подл. «а» п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

Таким образом, нормой подл. «а» п. 1 ст. 13 Закона фактически установлено четыре самостоятельных состава налоговых правонарушений:

сокрытие дохода (прибыли); занижение дохода (прибыли); сокрытие иного объекта налогообложения; не учет иного объекта налогообложения.

В этих случаях при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций, а также подоходного налога с физических лиц применяется ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли). В то же время при нарушении порядка исчисления и уплаты в бюджет всех иных налогов применяется ответственность за сокрытие или не учет объектов налогообложения. Данный вывод основан на том, что все другие виды налоговых платежей, кроме налога на прибыль и подоходного налога, не содержат в своей структуре таких элементов, как «доход» или «прибыль». Кроме того, у каждого налога есть свой самостоятельный объект обложения, который устанавливается законодательным актом, регулирующим взимание конкретного налога (ст. 5 и п. 2 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).

Вместе с тем, если для целей применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства термины «сокрытие», «занижение», «неучет» являются практически равнозначными, то при применении уголовного закона необходимо учитывать, что уголовная ответственность по ст. 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации предусмотрена только за сокрытие иных (кроме дохода или прибыли) объектов налогообложения.

В этой связи возникает вопрос: можно ли вообще отождествлять объективную сторону сокрытия в уголовном и налоговом праве? Кроме того, некоторые считают, что сокрытие для целей применения уголовной ответственности и для целей применения финансовой ответственности — это разные явления. Однако представляется, что такая точка зрения ошибочна. Правовое регулирование взимания налоговых платежей и обеспечения налоговой дисциплины осуществляется не уголовным, а финансовым законодательством. Поэтому и финансовая ответственность за налоговые правонарушения является своего рода первичным звеном при квалификации действий лица с уголовно-правовой точки зрения. Во всяком случае, невозможно представить ситуацию, когда бы преступление было, а налоговое правонарушение отсутствовало. Именно поэтому составы налоговых правонарушений необходимо непосредственно учитывать при рассмотрении вопроса об уголовной квалификации деяния.

Таким образом, из комплексного анализа норм налогового и уголовного законодательства можно сделать следующие выводы:

а) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога на прибыль должна применяться только за совершение таких действий, как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах,

б) уголовная ответственность за уклонение от уплаты иных налогов должна применяться только тогда, когда это уклонение осуществляется путем сокрытия объектов обложения по этим налогам;

в) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем не учета иного объекта налогообложения, при отсутствии признаков сокрытия этого объекта, не влечет за собой применения мер уголовной ответственности по ст. 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации.

2. Необходимо специально отметить, что уклонение от уплаты налога на прибыль путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах практически осуществляется посредством:

а) занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

б) завышения расходов.

Это обусловлено тем, что сама налогооблагаемая прибыль определяется по формуле: выручка минус затраты. Так, согласно п. 1 ст. 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с этим законом, то есть прибыль, показываемая по строке 6 «Расчета налога от фактической прибыли».

Причем сам факт бухгалтерского не отражения данных показателей должен быть совершен умышленно, а последствием этого должна выступить недоплата по налогу на прибыль. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов (накладных, квитанций, чеков) о расходах предприятия при их реальном отсутствии, искажении фактических совокупных показателей, связанных с доходами и расходами. Однако неправильный расчет суммы налога при правильно отраженных доходах и расходах не образует состава преступления по ст. 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации.

Кроме того, при квалификации деяний лица особое значение будет иметь бухгалтерский характер документов, в которые включаются искаженные данные, поскольку в ряде случаев при исчислении налога на прибыль применяются сугубо учетно-налоговые, а не бухгалтерские регистры и документы. Необходимо учитывать, что современное налоговое производство (исчисление и уплата налогов) во многих случаях уже давно строится не на бухгалтерском, а на так называемом налоговом учете. Необходимо также отметить, что некоторые объекты налогообложения вообще не учитываются в составе бухгалтерской документации. В частности, не составление специального расчета по налогу на прибыль при реализации продукции по цене не выше себестоимости никак не связано с бухгалтерским учетом предприятия, поскольку доначисление выручки (налоговый дисконт) и соответственно налога в этом случае осуществляется исключительно для целей налогообложения без каких-либо бухгалтерских проводок.

3. Как было указано выше, ст. 162.2 Уголовного Кодекса РСФСР предусматривала уголовную ответственность только за сокрытие дохода (прибыли). Вместе с тем в правоприменительной практике и научной литературе сложилось мнение о равнозначности «сокрытия» и «занижения». Так, занижение прибыли очень часто стало рассматриваться как «...сокрытие части полученной прибыли (дохода)». Представляется, что подобная точка зрения не обоснована, поскольку она не учитывает всю специфику формирования и исполнения налогового обязательства. Однако в связи с тем, что по налогу на прибыль в ст. 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации при квалификации уголовно наказуемого деяния применяется конструкция «включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах», представляется, что при уклонении от уплаты этого налога разграничение «сокрытия» и «занижения» свою актуальность потеряло.

В то же время в настоящий момент складывается аналогичная спорная ситуация при разграничении «сокрытия» и «не учета» объектов налогообложения по другим видам налогов.

4. Сокрытие объекта налогообложения и его неучет — нарушения различные.

Сокрытием объекта налогообложения необходимо считать не отражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учетах предприятия объектов и иных обстоятельств, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог[23] . Сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном представлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.[24] Однако, развивая данное положение, необходимо учитывать следующее.

В. И. Даль так определяет сокрытие: прятать от других, никому не показывать, таить, умолчать о чем-либо, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать и т. д. В этой связи представляется, что сокрытие вообще невозможно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных от других предприятий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием оперативных данных.

Данный вывод можно обосновать тем, что по отношению к документации факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество) являются первичными, поэтому изначально существует какой-либо финансово-хозяйственный факт, а уже потом он должен найти свое отражение в учете, причем или в налоговом, или в бухгалтерском. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не «бумага», а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, то есть объект налогообложения. Если же факты есть, а их соответствующего отражения нет, то формальная часть состава сокрытия налицо.

Иными словами, основным признаком сокрытия является полное отсутствие в учете предприятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения. То есть предприятие, фактически обладая объектом налогообложения, не показывает его ни в своих первичных документах, ни в бухгалтерских и учетно-налоговых регистрах, то есть исключается сама возможность обнаружения и фиксации этого объекта.

Необходимо помнить, что формирование практически всех объектов налогообложения осуществляется в определенной последовательности и в установленных законом временных рамках: месяц, квартал, полугодие, год. Кроме того, в течение определенного периода времени в учете организации происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет (декларацию) в виде конечного и итогового объекта налогообложения, и уже на его основе определяется сумма налога, подлежащая взносу в бюджет. Таким образом, формирование объекта налогообложения осуществляется в три этапа по следующей схеме: хозяйственный факт - фиксация и обобщение фактов (бухгалтерский или налоговый учет) -налоговый расчет (подведение итога).

Именно не отражение фактов, формирующих объект налогообложения, есть сокрытие объекта налогообложения, которое происходит непосредственно в учетном процессе предприятия на первичном уровне, так как налогоплательщиком не выполняется основная его налоговая обязанность - вести бухгалтерский учет[25] .

Иными словами, для обоснования объективной стороны сокрытия объекта налогообложения правоохранительным органам необходимо доказать: во-первых, что у предприятия имелся тот или иной объект налогообложения; во-вторых, факт отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации; в-третьих, недопоступление сумм налогов в бюджет (признак материального состава).

На практике сокрытие может выглядеть как неотражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия (работа за «черную наличку»), неоприходования в качестве выручки товара, поступившего по бартеру, неотражение основных фондов, полученных безвозмездно от другого предприятия, а также неотражение в качестве выручки средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо, уступки права требования или перевода долга. В указанных случаях происходит сокрытие объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, по акцизам, по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Кроме того, неоприходование полученных товарно-материальных ценностей в учете предприятия влечет за собой сокрытие объекта налогообложения по налогу на имущество.

Интересно отметить, что в ряде случаев в качестве сокрытия объектов налогообложения налоговые органы квалифицируют действия предприятий при их отказе встать на налоговый учет в налоговых органах.

5. Не учетом объекта налогообложения следует считать те случаи, когда сами объекты налогообложения в бухгалтерском или налоговом учете предприятия так или иначе отражены, но с нарушением установленного порядка. То есть либо расчет объекта, либо расчет налогооблагаемой базы (в настоящий момент это почти непринципиально) осуществлен неправильно, и это нашло свое отражение в налоговой декларации, представленной в налоговую инспекцию.

Кроме того, для не учета свойственно верное отражение в учете одних элементов объекта налогообложения и неверное определение других элементов этого же объекта. Неучет объекта налогообложения легко выявляется по результатам документальной проверки.

Иными словами, неучет происходит там, где при отражении в документации предприятия фактов, касающихся формирования объекта налогообложения, учет этого объекта и определение его конечного итога в расчетах или налоговой отчетности осуществлены неверно. То есть если недоплата вызвана тем, что объект налогообложения искажен, налицо неучет объекта налогообложения.

В частности, это происходит тогда, когда выручка предприятия отражается не по кредиту счета 46, а по кредиту счета 76 или 79, что влечет за собой не включение данной суммы в расчет налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автомобильных дорог и некоторых местных налогов. Иногда предприятия не включают в оборот, облагаемый НДС, суммы, полученные в порядке предоплаты, что также является не учетом объекта налогообложения.[26] (см. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 ноября 1994 г. № 7330/95).

Кроме того, в случае когда предприятия при расчете НДС допускают пере списание НДС, отражаемого по дебету счета 68, также создается неучет объекта налогообложения по этому налогу — добавленной стоимости (см., в частности, Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95, от 23 июля 1996 г. № 7034/95, от 17 сентября 1996 г. № 619/96), если данное нарушение допущено до вступления в силу Федерального закона от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ (см. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ «Обзор практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» от 10 декабря 1996 г. № 9).

По другому делу Высший Арбитражный Суд РФ прямо указал, что для целей налогообложения учет объектов ведется в налоговых декларациях и расчетах по конкретному виду налога, поэтому неправильное отражение его в этих отчетно-налоговых документах есть неучет объектов налогообложения.

Часто предприятия при расчете среднегодовой стоимости имущества неправильно рассчитывают стоимость оприходованных товарно-материальных ценностей, что также вызывает неучет объекта обложения по налогу на имущество предприятий.

Иногда в налоговом производстве возникают ситуации, когда при существующей недоимке неучет (а тем более сокрытие) объекта налогообложения отсутствует. В частности, это происходит в том случае, когда предприятие неправильно рассчитывает сумму НДС, подлежащего взносу в бюджет, но без занижения оборотов по реализации и добавленной стоимости. Кроме того, недоплата налога в результате неправильного применения налоговой ставки не является неучетом объекта налогообложения.[27]

Иными словами, неучет от сокрытия отличается тем, что в первом случае объекты налогообложения так или иначе отражены и зафиксированы в учете и отчетности предприятия, однако сумма налога из-за искажения объекта налогообложения (допущенного по тем или иным причинам) рассчитана неверно. В этом случае к предприятию и его руководству должны применяться меры административной и финансовой ответственности, но не меры уголовного преследования.

6. Сложным до настоящего времени оставался вопрос о моменте окончания преступления по сокрытию объектов налогообложения. Так, в литературе неоднократно высказывалось мнение, что преступление по ст. 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации считается оконченным в момент совершения действий, образующих уклонение от уплаты налогов, то есть включение в бухгалтерские документы, представляемые в налоговые органы, заведомо искаженных данных. С этой точкой зрения абсолютно обоснованно не согласился Пленум Верховного Суда Российской Федерации, указав в п. 5 своего Постановления от 4 июля 1997 г. № 8, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Представляется, что данная позиция обусловлена следующими обстоятельствами.

Согласно примечанию к ст. 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации, уклонение от уплаты налогов признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога, превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Однако налоги становятся неуплаченными только в момент истечения срока их уплаты. [28]

В то же время до наступления срока уплаты налога можно вести речь о приготовлении или покушении на уклонение от уплаты налогов. Ведь формирование практически всех объектов налогообложения, как было указано выше, осуществляется в течение определенного срока (налоговый период), в рамках которого происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании этого периода попадают в налоговый расчет в виде итогового объекта налогообложения. Однако до наступления срока платежа предприятие может исправить допущенные нарушения и уплатить налог правильно без ущерба для бюджета.

Кроме того, нельзя считать уклонением от уплаты налогов случаи, когда предприятие по тем или иным причинам вместе с недоплатой имеет и переплату налогов. В заключение хотелось бы особо отметить, что в соответствии со ст. 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации уголовная ответственность наступает не за любой факт недоплаты налога в бюджет, а только в случае, когда эта недоплата возникла в результате сокрытия объектов налогообложения, которое должно быть доказано в установленном законом порядке.

Глава 3. Практическое применение законодательства о налоговой ответственности на примере предприятия ООО « Гамма-центр»

3.1. Краткая характеристика предприятия «Гамма-центр»

Фирма была основана в 2000 году и получила название «Гамма –центр»,работает на рынке продуктов питания уже 4 год.

Организационно-правовая форма – Общество с Ограниченной Ответственностью. Форма собственности – частная. Этап жизненного цикла – рост. Характер деятельности – оптовая торговля продуктами питания. Фирма занимается следующими видами деятельности : реализация продуктов питания.

На сегодняшний день, ООО «Гамма –центр» является одним из поставщиком широкого ассортимента продуктов питания в различные регионы России.

ООО «Гамма –центр» принимает участие в Российских продовольственных выставках.

Фирма ООО «Гамма –центр» располагает следующими ресурсами:

· Материальные (Офис, склады);

· Информационные (о клиенте, о своих поставщиках, о конкурентах, о рынке труда, о появлении новых технологий в данной сфере деятельности, об изменениях в налоговом законодательстве);

· Трудовые (персонал фирмы);

· Финансовые (счёт в банке, кредит).

· Капитал фирмы ООО «Гамма –центр» формируется из:

· Основного (затраты на здания, сооружения, оборудование, и т.д.);

· Оборотного (затраты на закупку продуктов питания, ее транспортировку).

Стиль управления либерально-демократический.

Необходимая численность персонала является следующей :

· Генеральный директор;

· Коммерческий директор;

· 4 менеджера;

· 2 менеджеров среднего звена;

· Главный бухгалтер;

· Юрист;

Общая численность работающих 10 человек.

Моим основным видом деятельности на данном предприятии стало сбор данных и изучение правильности выполнения налогового законодательства в сфере оптовой торговли продуктами питания и преднамеренное выявление нарушений не доводя до налоговой ответственности.

3.2. Изучение возможных налоговых правонарушений на предприятии ООО «Гамма-центр»

Состав налоговых правонарушений был определен в п.2.2. настоящей работы, рассмотрим какие возможные нарушения могут возникнуть на предприятии ООО «Гамма-центр».

Нарушение налогового законодательства проявляется в нарушении различных правовых норм и тем или иным образом связано с правильным исчислением, полным и своевременным внесением налогов в бюджет и внебюджетные фонды.

Таким образом, основной вид возможных нарушений на фирме составят нарушения, совершаемые налогоплательщиками по незаконному уклонению от уплаты налогов.

Из анализа п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы и иных законодательных актов о налогообложении можно сделать вывод о том, что в настоящее время налоговая ответственность налогоплательщиков и лиц, содействующих уплате налога, наступает при совершении ими одного из десяти составов правонарушений, имеющих самостоятельный характер.

Данные составы можно классифицировать в зависимости от объекта, на который направлены противоправные деяния, следующим образом:

сокрытие или занижение объектов налогообложения

1) сокрытие дохода (прибыли);

2) занижение дохода (прибыли);

3) сокрытие иного объекта налогообложения;

Нарушение установленного порядка учета объектов налогообложения

4) не учет иного объекта налогообложения;

5) отсутствие учета объектов налогообложения, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период;

6) ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период;

Нарушение порядка представления документов в налоговый орган

7) непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;

8) несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;

Нарушение порядка уплаты налога

9) задержка уплаты налога, в том числе неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений налогоплательщиков;

10) несвоевременное удержание, удержание не полностью или не перечисление в бюджет суммы налогов сборщиком налогов.

Необходимо отметить, что если налоговым законодательством не установлен какой-либо состав правонарушения (в письмах Государственной налоговой инспекции Российской Федерации часто используется термин «занижение налога»), то налоговые органы не вправе применять санкции. Характеристики каждого из составов налоговых правонарушений даны в гл. 2 «Законодательство о налоговой ответственности: практика применения».

3.3. Виды ответственности за налоговые правонарушения которые применимы к предприятию ООО «Гамма-центр»

Рассмотрев основные виды ответственности определенные Российским законодательством за налоговые правонарушения в п. 2.3. настоящей работы.

Перечислим основные виды ответственности за налоговые правонарушения, в случаи их возникновения на ООО «Гамма-центр».

Основные виды ответственности, которую понесет предприятие, за свои правонарушения в области налогового законодательства, выступая налогоплательщиком перед государством.[29]

Таблица №1.

Основные виды ответственности за налоговые правонарушения

Состав правонарушения

Ответственность по НК

Ответственность НК РФ должностных лиц по КоАП РФ

Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе

5 тыс. руб.

от 5 до 10 МРОТ

Не предоставление в установленный срок налоговой декларации

5% суммы налога по налогоплательщиком декларации за каждый месяц со дня, установленного для ее представления, но не боле 30% от этой суммы и не менее 100

руб.

от 3 до 5 МРОТ

Задержка уплаты налога, в том числе неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений налогоплательщиков

0,01% за каждый день просрочки

0,01% за каждый день просрочки

Заключение

Изученные в процессе подготовки данной работы материалы позволяют сделать вывод, что на данном этапе система ответственности применяемая в налоговом законодательстве Российской Федерации не совершенна.

При написании настоящей работы и рассмотрении основной классификации ответственности за нарушение налогового законодательства были использованы материалы нормативных актов Российской Федерации, в частности Налоговый кодекс Российской Федерации , а также работы видных российских теоретиков права.

Первая глава дипломной работы посвящена общим положениям налоговой ответственности, в частности основным понятиям и ее субъектам.

В соответствии со ст.106 и 107 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговая ответственность – это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налога.

В качестве субъектов налоговой ответственности в налоговом законодательстве названы:

а) налогоплательщики (юридические и физические лица);

б) сборщики налогов (юридические лица и граждане-предприниматели);

в) банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды.

Здесь же определено правовое регулирование основных видов налоговых правонарушений и определение мер ответственности за них в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

В зависимости от субъекта налоговой ответственности, предусмотренные кодексом виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории:
1. Ответственность налогоплательщиков (граждан и юридических лиц)

- Ответственность за нарушение сроков постановки на учет в качестве налогоплательщиков и представления иных сведений в налоговые органы.

- Ответственность за воспрепятствование правомерным действиям налоговых органов.

- Ответственность за нарушение правил расчетов с бюджетом по обязательным налоговым платежам.

2. Ответственность других обязанных лиц.
Ответственность налогового агента.

Ответственность свидетеля.

Ответственность эксперта, переводчика, специалиста.

Ответственность законного представителя налогоплательщика.

Ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено исполнение определенных обязанностей.

В заключении первой главы даны основные характеристики определяемые в законодательстве Российской Федерации для основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности.

Сегодня в налоговом законодательстве до сих пор неоднозначно решен вопрос об основаниях и условиях освобождения от ответственности налогоплательщика при наличии в его деянии состава правонарушения. Достаточно сказать, что законодательные акты по налогообложению вообще не регулируют этот вопрос, что вызывает ситуацию, при которой данный пробел начинают заполнять подзаконные акты и акты правоприменительных органов, что не всегда оправданно и обоснованно.

Во второй части дипломной работы определены проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства Российской Федерации, которые выражаются как в современных тенденциях судебно-арбитражной практики по налоговым спорам, так и в проблеме применения мер налоговой ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц.

В связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам.

1. При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов. Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.

2. При квалификации налоговых правонарушений и применении мер финансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход.

Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства.

3. Налоговые органы осуществляют ведомственное разъяснение налоговых законов.

Данный подход стал складываться в правоприменительной практике относительно недавно, но уже сейчас следует усомниться в его правовой обоснованности и оправданности.

4. Налоговые органы по своему усмотрению устанавливают фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения. Суть новой тенденции в правоприменительной практике заключается в том, что налоговые и судебные органы начинают квалифицировать сделки и операции налогоплательщика исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько из их содержания «для целей налогообложения».

5. Несовершенство налогового законодательства является одной из основных причин непоследовательности правоприменительной практики.

Что касается проблемы применения мер налоговой ответственности при реорганизации и ликвидации юридических лиц, то Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы» совсем не регламентирует налоговые отношения, возникающие при реорганизации юридических лиц. Единственным положением по этому поводу выступает норма ст. 11 Закона, согласно которой о предстоящей реорганизации налогоплательщик обязан сообщить налоговым органам в десятидневный срок с момента принятия решения о реорганизации. Тем не менее о судьбе недоимок и санкций за них, которые выявлены после всех реорганизационных процедур, Закон умалчивает.

В результате сложилась интересная ситуация «нестыковки» двух отраслей законодательства — налоговой и гражданской.

В этой же главе определена уголовная ответственность за совершение преступлений в сфере налогообложения: проблема квалификации составов.

В соответствии со статьей 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Уголовная ответственность наступает не за любой факт недоплаты налога в бюджет, а только в случае, когда эта недоплата возникла в результате сокрытия объектов налогообложения, которое должно быть доказано в установленном законом порядке.

Заключительная глава посвящена практике применения законодательства о налоговой ответственности на примере предприятия ООО « Гамма-центр».

Здесь были выполнены следующие задачи: рассмотрена краткая характеристика предприятия. ООО «Гамма –центр« является предприятием оптовой торговли продуктами питания. Являясь малым предприятием работает на рынке продуктов 4- ый год. Предприятие является достаточно успешным доходности и законопослушным с точки зрения Российского законодательства. Нами были изучение возможные налоговые правонарушения, которые могут возникнуть на предприятии ООО «Гамма-центр»и соответственно меры ответственности за них, которые выражены в виде санкций.

В свете сказанного совершенно очевидна необходимость разработки более детальных правовых актов регламентирующих ответственность за нарушение налогового законодательства. С целью совершенствования налоговой законодательства России в целом.

Список использованной литературы

I. Нормативные акты

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая . ст.108, п.3.- М.:.ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004г.

2. Гражданский Кодекс российской Федерации. Часть1,2 и 3.- М.:ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004.-448с.

3. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.93), "Российская газета", N 237, 25.12.03.

4. Уголовный кодекс Российской Федерации,ст.199. выпуск 5(25)/2003, М.:ТК Велби, Изд-во Проспект (с последними изменениями и дополнениями от 25 мая 2003 года).

5. Уголовно-процессуальный кодекс российской федерации 18 декабря 2001 года N 174-ФЗ

6. Принят Государственной Думой 23 октября 2002 года. Одобрен Советом Федерации 30 октября 2002 года(в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 N 111-ФЗ) http://www.consultant.ru/Online/popular/174-fz/

7. Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ http://www.garweb.ru/project/law/doc/12028809/12028809-001.htm

8. Кодекс РФ об административных правонарушениях ( КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г.(N 195-ФЗ)в ред. Фед. закона от 25.04.2002 N41-ФЗ от 08.12.2003 N161ФЗ http://www.pddrazbor.ru/libr/kodex/koap_complex/index.php

9. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1"Об основах налоговой системы в Российской Федерации"(с изменениями от 11 ноября 2003 г.)

10. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/96 в письме от 23 января 1996 г. № 11-03-9 Госналогслужба Российской Федерации.

11. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 п. 9.

12. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95.

13. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. №367/96».

14. Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 марта 1996 г. № 39917/95, от 9 апреля 1996 г. № 8025/95 от 23 июля 1996 г. № 7034/95

15. Постановление от 23 июля 1996 г. № 7034/ 95 прямо указал, что нижестоящие суды не учли положения письма Госналогслужбы РФ от 29 октября 1993 г. № 133-4-05/ 1694 «О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет».

16. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

17. Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 п.1 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей"

18. Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 о технической ошибке и порядке ее исправления: от 22 ноября 1996 г. № 13-0-18/596, от 28 ноября 1996 г. № 18-1-06/663, от 10 декабря 1996 г. № 16-2-28/280, от 14 декабря 1996 г. № 09-02-07.

19. Указ Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» со 2 ноября 1993 года по 30 ноября 1993 года.

20. Указ Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины».

21. Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства"

22. Письмо ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142 О применении ответственности за нарушение налогового законодательства в части НДС.

23. Письмо от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н «О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок» и от 30 октября 1995 г. № ВГ-4-14/71н «О внесении дополнения в письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н».

24. Письмо Госналогслужбы Российской Федерации от 28 июня 1996 г. № ПВ-6-09/450 «О реализации отдельных положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины»

25. Письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 мая 1994 г. № С1-7/ ОП-373 «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства».

26. Письмо от 28 августа 1995 г. № С1-7/ОП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике» Высший Арбитражный Суд РФ.

27. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» п. 1.8.

28. Авторы. Тимохина Е.В., Масленников М.В Комментарий к разделу VI Налогового кодекса РФ "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение". Журнал «Налоговое право», . с. 1-18.

29. Авторы. Масленников М.В Комментарий к разделу Уголовному кодексу РФ ст. 119."Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение". Журнал «Налоговое право», . с. 5-9.

II. Учебная литература

1. Алехин А.П,. Козлов Ю.М “Административное право Российской Федерации” ч.1. М., “Теис”, 2001г. Стр.222.

2. Авторы: Кучеров И.И., Орешкин И.А., Судаков О.Ю.. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах Книга - М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001 - 256 с.

3. Шаров А.С. Налоговые правонарушения, Издательство «Дело и Сервис», 2002 года, 96с.

4. Учебное пособие. Налоговая проверка. Ответственность за совершение налоговых правонарушений. Обжалование актов налоговых органов. Издательство «Юрайт-М». 2002г.352с.

III. Периодическая печать

1. Обручев А.И., “Постановка на учет юридических лиц”, Налоговый вестник №(51)03, стр. 31.

2. Розумов В.В., советник налоговой службы I ранга, “Об изменениях в порядке применения финансовых санкций за неуплату налогов и других обязательных платежей в части бесспорного списания средств”, Налоговый вестник №(49)03, стр.62.

3. Черник Д.Г., государственный советник налоговой службы I ранга, д. э. н., профессор, действительный член Российской академии естественных наук, заслуженный экономист Российской Федерации, “К вопросу о Налоговом кодексе РФ”, Налоговый вестник №(53)05, стр. 3.

Приложения


[1] Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1"Об основах налоговой системы в Российской Федерации"(с изменениями от 11 ноября 2003 г.)

[2] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая . ст.22.- М.:.ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004г.

[3] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая . ст.106.- М.:.ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004г.

[4] . Алехин А.П,. Козлов Ю.М “Административное право Российской Федерации” ч.1. М., “Теис”, 2001г. Стр.222.

[5] Кодекс РФ об административных правонарушениях ( КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г.(N 195-ФЗ)в ред. Фед. закона от 25.04.2002 N41-ФЗ от 08.12.2003 N161ФЗ, Глава15. http://www.pddrazbor.ru/libr/kodex/koap_complex/index.php

[6] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая . ст.108, п.3.- М.:.ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004г.

[7] Налоговая проверка. Ответственность за совершение налоговых правонарушений. Обжалование актов налоговых органов. Издательство «Юрайт-М». 2002г.112-117с.

[8] Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая . гл. 16. ст.116-129.- М.:.ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004г.

[9] Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц, письмо Госналогинспекции по г. Москве от 09.06.97 N 11-13/12730, от 06.05.96 N 11-13/9369).

[10] Авторы. Тимохина Е.В., Масленников М.В Комментарий к разделу VI Налогового кодекса РФ "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение". Журнал «Налоговое право», . с. 1-18.

[11] Указ Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» со 2 ноября 1993 года по 30 ноября 1993 года.

[12] Указ Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины».

[13] Гражданский Кодекс российской Федерации. Часть1, 2 и 3.- М.:ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004.-448с

[14] Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.93), "Российская газета", N 237, 25.12.03.

[15] Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-373 п. 6.

[16] Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1"Об основах налоговой системы в Российской Федерации"(с изменениями от 11 ноября 2003 г.)

[17] Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1"Об основах налоговой системы в Российской Федерации"(с изменениями от 11 ноября 2003 г.)

[18] Письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 мая 1994 г. № С1-7/ ОП-373 «Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства».

[19] Письмо от 28 августа 1995 г. № С1-7/ОП-506 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике» Высший Арбитражный Суд РФ.

[20] Шаров А.С. Налоговые правонарушения, Издательство «Дело и Сервис», 2002 года, 23-25с.

[21] Уголовный кодекс Российской Федерации,ст.199. выпуск 5(25)/2003, М.:ТК Велби, Изд-во Проспект (с последними изменениями и дополнениями от 25 мая 2003 года).

[22] Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

[23] Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1"Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ст. 11 (с изменениями от 11 ноября 2003 г.)

[24] Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 п. 9.

[25] Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1"Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ст. 11п.1. (с изменениями от 11 ноября 2003 г.)

[26] Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 3917/95.

[27] Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. №367/96».

[28] Авторы. Масленников М.В Комментарий к разделу Уголовному кодексу РФ ст. 119."Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение". Журнал «Налоговое право», . с. 5-9.

[29] Авторы: И.И.Кучеров, И.А.Орешкин, О.Ю.Судаков. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах Книга - М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001 – 32-35 с.

Оценить/Добавить комментарий
Имя
Оценка
Комментарии:
Привет студентам) если возникают трудности с любой работой (от реферата и контрольных до диплома), можете обратиться на FAST-REFERAT.RU , я там обычно заказываю, все качественно и в срок) в любом случае попробуйте, за спрос денег не берут)
Olya17:41:05 01 сентября 2019
.
.17:41:04 01 сентября 2019
.
.17:41:03 01 сентября 2019
.
.17:41:03 01 сентября 2019
.
.17:41:02 01 сентября 2019

Смотреть все комментарии (6)
Работы, похожие на Реферат: Общие положения налоговой ответственности 7

Назад
Меню
Главная
Рефераты
Благодарности
Опрос
Станете ли вы заказывать работу за деньги, если не найдете ее в Интернете?

Да, в любом случае.
Да, но только в случае крайней необходимости.
Возможно, в зависимости от цены.
Нет, напишу его сам.
Нет, забью.



Результаты(258772)
Комментарии (3487)
Copyright © 2005-2020 BestReferat.ru support@bestreferat.ru реклама на сайте

Рейтинг@Mail.ru