Банк рефератов содержит более 364 тысяч рефератов, курсовых и дипломных работ, шпаргалок и докладов по различным дисциплинам: истории, психологии, экономике, менеджменту, философии, праву, экологии. А также изложения, сочинения по литературе, отчеты по практике, топики по английскому.
Полнотекстовый поиск
Всего работ:
364139
Теги названий
Разделы
Авиация и космонавтика (304)
Административное право (123)
Арбитражный процесс (23)
Архитектура (113)
Астрология (4)
Астрономия (4814)
Банковское дело (5227)
Безопасность жизнедеятельности (2616)
Биографии (3423)
Биология (4214)
Биология и химия (1518)
Биржевое дело (68)
Ботаника и сельское хоз-во (2836)
Бухгалтерский учет и аудит (8269)
Валютные отношения (50)
Ветеринария (50)
Военная кафедра (762)
ГДЗ (2)
География (5275)
Геодезия (30)
Геология (1222)
Геополитика (43)
Государство и право (20403)
Гражданское право и процесс (465)
Делопроизводство (19)
Деньги и кредит (108)
ЕГЭ (173)
Естествознание (96)
Журналистика (899)
ЗНО (54)
Зоология (34)
Издательское дело и полиграфия (476)
Инвестиции (106)
Иностранный язык (62791)
Информатика (3562)
Информатика, программирование (6444)
Исторические личности (2165)
История (21319)
История техники (766)
Кибернетика (64)
Коммуникации и связь (3145)
Компьютерные науки (60)
Косметология (17)
Краеведение и этнография (588)
Краткое содержание произведений (1000)
Криминалистика (106)
Криминология (48)
Криптология (3)
Кулинария (1167)
Культура и искусство (8485)
Культурология (537)
Литература : зарубежная (2044)
Литература и русский язык (11657)
Логика (532)
Логистика (21)
Маркетинг (7985)
Математика (3721)
Медицина, здоровье (10549)
Медицинские науки (88)
Международное публичное право (58)
Международное частное право (36)
Международные отношения (2257)
Менеджмент (12491)
Металлургия (91)
Москвоведение (797)
Музыка (1338)
Муниципальное право (24)
Налоги, налогообложение (214)
Наука и техника (1141)
Начертательная геометрия (3)
Оккультизм и уфология (8)
Остальные рефераты (21692)
Педагогика (7850)
Политология (3801)
Право (682)
Право, юриспруденция (2881)
Предпринимательство (475)
Прикладные науки (1)
Промышленность, производство (7100)
Психология (8692)
психология, педагогика (4121)
Радиоэлектроника (443)
Реклама (952)
Религия и мифология (2967)
Риторика (23)
Сексология (748)
Социология (4876)
Статистика (95)
Страхование (107)
Строительные науки (7)
Строительство (2004)
Схемотехника (15)
Таможенная система (663)
Теория государства и права (240)
Теория организации (39)
Теплотехника (25)
Технология (624)
Товароведение (16)
Транспорт (2652)
Трудовое право (136)
Туризм (90)
Уголовное право и процесс (406)
Управление (95)
Управленческие науки (24)
Физика (3462)
Физкультура и спорт (4482)
Философия (7216)
Финансовые науки (4592)
Финансы (5386)
Фотография (3)
Химия (2244)
Хозяйственное право (23)
Цифровые устройства (29)
Экологическое право (35)
Экология (4517)
Экономика (20644)
Экономико-математическое моделирование (666)
Экономическая география (119)
Экономическая теория (2573)
Этика (889)
Юриспруденция (288)
Языковедение (148)
Языкознание, филология (1140)

Реферат: Порядок исчисления и вычета НДС при экспорте импорте товаров по договорам с резидентами Россий

Название: Порядок исчисления и вычета НДС при экспорте импорте товаров по договорам с резидентами Россий
Раздел: Рефераты по финансам
Тип: реферат Добавлен 04:37:40 10 июня 2011 Похожие работы
Просмотров: 31 Комментариев: 12 Оценило: 2 человек Средний балл: 5 Оценка: неизвестно     Скачать

Тема 1

Порядок исчисления и вычета НДС при экспорте (импорте) товаров по договорам с резидентами Российской Федерации

Экспорт товаров в Российскую Федерацию

Практика показывает, что наиболее часто субъекты хозяйствования при исчислении и вычете НДС при экспорте товаров в Российскую Федерацию допускают ошибки, связанные с:

– неправильным определением момента отражения оборотов по реализации в налоговой декларации;

– неверным определением налоговой базы;

– неправильным применением ставки НДС.

Обратим внимание субъектов Республики Беларусь, какие моменты чаще всего проверяют контролирующие органы.

Момент отражения оборотов по реализации в налоговой декларации

В соответствии с Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенным в г. Астане 15 сентября 2004 г. (далее – Соглашение), при экспорте товаров в Российскую Федерацию применяется нулевая ставка НДС. Нулевая ставка применяется по товарам, отгруженным в Российскую Федерацию, со дня вступления в силу Соглашения (с 1 января 2005 г.), независимо от даты их оплаты.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в Россию по договорам купли-продажи необходимо представить в налоговый орган следующие документы, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера либо лицами, ими уполномоченными:

– договор (либо его копия), на основании которого осуществляется реализация товаров;

– выписку банка (ее копию) или платежную инструкцию (ее копию), подтверждающую фактическое поступление денежных средств (за товар) от покупателя товара на счет плательщика;

– третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, с отметкой налогового органа Российской Федерации, подтверждающей уплату НДС в полном объеме;

– копию транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара (ТН-2, ТТН-1, CMR-накладные, железнодорожные накладные – в зависимости от вида транспорта, которым перевозится товар).

Плательщик вправе вместо выписок банка или платежных инструкций, а также вместо транспортных (товаросопроводительных) документов представлять в налоговый орган реестр указанных документов с указанием наименований документов, номеров и дат, а также стоимости товаров.

Для сбора этих документов плательщику предоставлено 90 дней с момента отгрузки товара в Россию.

При этом следует иметь в виду, что плательщик вправе не дожидаться подтверждающих документов, а сразу произвести налогообложение товара по ставке 18% (п. 4 ст. 11 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость", с учетом изменений и дополнений, внесенных в т.ч. Законом РБ от 29.12.2006 № 190-З) (далее – Закон), однако покупателю Российской Федерации должна быть предъявлена ставка налога 0% в целях соблюдения условий Соглашения.

На конкретных ситуациях рассмотрим, как должны были поступать субъекты, реализовавшие товар субъектам из Российской Федерации.

Пример 1.

В Российскую Федерацию 8 мая 2007 г. отгружены товары на сумму 200 000 рос. руб. 91-й день приходится на 6 августа 2007 г. – понедельник. Если 91-й день попадает на выходной или праздничный день, то перенос его на первый рабочий день не предусмотрен. С 8 мая до 6 августа (в течение 90-дневного периода) при отсутствии подтверждающих документов оборот по реализации товаров в налоговой декларации по НДС не отражается.

Согласно п. 5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 05.02.2007 № 22 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением МНС РБ от 14.03.2007 № 47) (далее – Инструкция № 22), при наличии подтверждающих документов обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При отсутствии указанных документов до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу за тот налоговый период, в котором истек установленный срок. При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) обороты по реализации этих товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу того отчетного периода, срок представления которой следует после получения этих документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы. При получении документов в отчетном году по товарам, обороты по реализации которых отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС в прошлом году, представляется уточненная налоговая декларация (расчет) за прошлый год. Аналогичный порядок отражения оборотов в налоговой декларации (расчете) по НДС распространяется на суммы, указанные в ст. 8 Закона РБ "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон).

Таким образом, при наличии всех документов необходимо обратить внимание на дату получения документа, поступившего позже всех.

Если эта дата укладывается в 90-дневный срок, т.е. до истечения 90 дней со дня отгрузки товаров имеются все подтверждающие документы, то оборот по нулевой ставке можно отразить в налоговой декларации по НДС того месяца, в котором имеются все документы, либо того месяца, срок налоговой декларации за который следует за днем получения последнего документа. При этом оборот по нулевой ставке отражается в строке 7 налоговой декларации.

Пример 2.

Транспортные документы имеются по состоянию на 11 мая, 3-й экземпляр заявления о ввозе поступил 12 июня, выписка банка об оплате получена 7 июля.

Поскольку последний из документов получен до срока подачи налоговой декларации за январь – июнь (до 20 июля), оборот по нулевой ставке можно отразить или в декларации за январь – июнь, или в декларации за январь – июль (по выбору экспортера).

Если выписка банка поступила 27 июля, то декларация за июнь уже подана, следовательно, оборот по нулевой ставке подлежит отражению в налоговой декларации за январь – июль.

В случае, когда последний из документов поступил после 90 дней, но до 20-го числа месяца, следующего за истечением 90-дневного срока (в период с 6 августа до 20 сентября, например 15 августа), то оборот по нулевой ставке можно отразить или в декларации за январь – июль, или в декларации за январь – август. Если последний документ поступил 12 сентября, то срок подачи декларации за август, в котором истекает 90 дней, еще не наступил. Поэтому оборот по нулевой ставке отражается в налоговой декларации за январь – август.

Если 90-дневный срок истек, а полный пакет документов не собран, то в месяце, на который приходится 91-й день (в августе), отражается оборот по реализации товаров с налогообложением по соответствующей ставке НДС (18% или 10%). Если товар освобожден от НДС на территории Республики Беларусь, то при отсутствии документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, применяется освобождение от налога.

Пример 3.

В августе в связи с истечением 90-дневного срока оборот по реализации товаров в Россию был отражен по строке 2 налоговой декларации по НДС с налогообложением по ставке 18%. Последний из подтверждающих документов поступил 27 сентября. В налоговой декларации за январь – сентябрь по строке 7 отражается оборот по реализации по нулевой ставке с одновременным уменьшением на эту сумму оборота по строке 2.

Пример 4.

В августе в связи с истечением 90-дневного срока оборот по реализации товаров в Российскую Федерацию был отражен по строке 3 налоговой декларации по НДС с налогообложением по ставке 10%. Последний из документов поступил 15 октября. В налоговой декларации за январь – сентябрь или в налоговой декларации за январь – октябрь отражается по строке 7 оборот по реализации по нулевой ставке с одновременным уменьшением на эту сумму оборота по строке 3.

Пример 5.

В августе в связи с истечением 90-дневного срока оборот по реализации товаров (медицинских изделий) в Российскую Федерацию был отражен по строке 8 налоговой декларации с применением освобождения от НДС. Последний из документов поступил после 20 января 2008 г., когда все декларации за 2008 год уже поданы, например 15 февраля. В данном случае представляется уточненная налоговая декларация за январь – декабрь, где по строке 7 отражается оборот по реализации по нулевой ставке с одновременным уменьшением на эту сумму оборота по строке 8.

Следует иметь в виду, что при получении подтверждающих нулевую ставку НДС документов после того, как в налоговой декларации по НДС оборот по реализации товаров на экспорт отражен со ставкой 18(10)% или с освобождением от НДС, в налоговый орган необходимо представить приложение 3 к налоговой декларации по НДС (если изменилось значение по строке 18 "Сумма НДС, подлежащая отражению в карточке лицевого счета" налоговой декларации).

Пример 6.

Организация отгрузила товары в Российскую Федерацию в мае 2007 г. В связи с отсутствием заявления о ввозе от покупателя оборот по ставке 18% был отражен по строке 2 налоговой декларации за январь – август 2007 г. (когда истекло 90 дней с момента отгрузки). Сумма НДС по строе 18 налоговой декларации составила 3000 тыс. руб. Заявление о ввозе получено 12 октября 2007 г. Оборот по нулевой ставке отражен по выбору плательщика в налоговой декларации за январь – сентябрь (его можно было отразить в октябре). В декларации за январь – август произведено уменьшение оборота по строке 2 на сумму оборота по ставке 18%, в связи с чем сумма НДС по строке 18 составила 2000 тыс. руб. Вместе с налоговой декларацией за январь – сентябрь представляется приложение 3 к ней, в котором в графе 5 строки "август" отражается – 1000 (2000 - 3000).

Особенности определения налоговой базы

Статьей 6 Закона установлено, что для определения налоговой базы оборот в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка РБ на момент фактической реализации объектов.

Пример 7.

8 мая в Россию отгружена продукция на сумму 200 000 рос. руб. Их необходимо перевести в белорусские рубли.

Момент фактической реализации определяется в зависимости от принятого экспортером в учетной политике метода определения выручки по реализации (ст. 10 Закона).

Если экспортер применяет метод определения выручки по реализации "по отгрузке", то 200 000 рос. руб. переводятся в белорусские по курсу российского рубля, установленному Нацбанком РБ на день отгрузки товаров в Россию (на 8 мая 2007 г.).

Если экспортер применяет метод определения выручки "по оплате", то 200 000 рос. руб. необходимо перевести в белорусские рубли по курсу российского рубля, установленному Нацбанком РБ на:

1) дату отгрузки, если оплата была предварительной, например поступила 12 апреля;

2) дату поступления денежных средств, если они поступили в период со дня отгрузки по 60-й день со дня отгрузки. Отсчет 60-го дня начинается со дня, следующего за днем отгрузки (в данном случае – с 9 мая), и приходится на 7 июля (рабочий день). Если 60-й день приходится на выходной, то он переносится на следующий за ним рабочий день. Таким образом, 60-дневный отрезок времени составляет с 8 мая по 7 июля 2007 г.;

3) 60-й день с момента отгрузки товаров в Россию, если оплата поступила позже 60-го дня.

Согласно п. 4 ст. 6 Закона при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) налоговая база определяется, соответственно, исходя из остаточной стоимости, цены приобретения.

Учитывая изложенное, после того как стоимость товара переведена в белорусские рубли, полученную сумму можно переносить в налоговую декларацию, в случае если это товар собственного производства. Если же экспортируется приобретенный на стороне товар, то необходимо сравнить цену реализации с ценой его приобретения. При этом цена приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (ст. 6 Закона).

Для сравнения принимается цена реализации без НДС и цена приобретения без НДС.

Пример 8.

Стоимость партии товара, по которому на территории Республики Беларусь применяется ставка НДС 18%, по курсу на момент фактической реализации (дату отгрузки – 8 мая 2007 г.) составляет 16 670 тыс. руб. (200 000 рос. руб. х 83,35). Ставка НДС 0% подтверждена в 90-дневный срок. Данная партия товара приобретена по стоимости 21 240 тыс. руб., в т.ч. НДС – 3240 тыс. руб. Транспортные расходы составили 300 тыс. руб. Цена приобретения товара без НДС с учетом транспортных расходов – 18 300 тыс. руб. (21 240 – – 3240 + 300) выше, чем цена его реализации – 16 670 тыс. руб. Налог исчисляется исходя из налоговой базы в размере 18 300. Эта же сумма – 18 300 тыс. руб. вносится в строку 7 налоговой декларации.

Если в рассматриваемом примере до 20 сентября 2007 г. (91-й день приходится на 6 августа) отсутствует полный пакет документов, то оборот по реализации товара отражается по строке 2 налоговой декларации. Считается, что цена реализации содержит НДС по соответствующей ставке, поэтому для сравнения с ценой приобретения из нее извлекается НДС: 1) 16 670 х 18 / 118 = = 2 542,88; 2) 16 670 – 2542,88 = 14 127,12. Цена реализации без НДС составляет 14 127,12 тыс. руб. Это меньше, чем цена приобретения без НДС (18 300 тыс. руб.). Поэтому в графе 2 строки 2 налоговой декларации отражается 21 594 тыс. руб. (18 300 х 18 / 100 + 18 300).

После получения подтверждающих документов данная сумма – 21 594 тыс. руб. переносится из строки 2 в строку 7 налоговой декларации.

Встречаются ситуации, когда при исчислении НДС по ставке 18% цена реализации без НДС окажется ниже цены приобретения, а когда поступят подтверждающие документы, цена реализации с нулевой ставкой – выше цены приобретения.

Пример 9.

Если в рассматриваемой в примере 8 ситуации цена приобретения без НДС с учетом транспортных расходов составляет не 18 300 тыс. руб., а 14 500 тыс. руб., то при исчислении НДС по ставке 18% (при непоступлении подтверждающих документов) цена реализации без НДС (14 127, 12 тыс. руб.) меньше, чем цена приобретения (14 500 тыс. руб.). В таком случае в строке 2 налоговой декларации отражается 17 110 тыс. руб. (14 500 + 14 500 [ 18 / 100).

После получения подтверждающих документов цена реализации по нулевой ставке – 16 670 тыс. руб. стала больше, чем цена приобретения. Поэтому в строку 7 следует внести 16 670 тыс. руб., уменьшив значение по строке 2 на 17 110 тыс. руб.

Одновременно следует запомнить некоторые моменты применения (неприменения) нулевой ставки НДС при различных вариантах заключения договора и поступления оплаты.

Рассмотрим эти моменты в следующих ситуациях:

1. Договор заключен с резидентом Украины. Товар отгружается в Россию.

Применение нулевой ставки в данном случае возможно, если будет представлен полный пакет подтверждающих документов, перечисленных выше. То обстоятельство, что договор заключен не с резидентом Российской Федерации, не имеет значения.

2. Договор заключен с резидентом Российской Федерации "А". Товар по указанию резидента "А" отгружается белорусским экспортером резиденту Российской Федерации "Б".

В этой ситуации возможно применение нулевой ставки, если оплата и заявление о ввозе придут от того, с кем заключен договор, и, соответственно, будет в наличии весь пакет подтверждающих документов.

3. Резидент Российской Федерации оплатил товар векселем.

Нулевая ставка НДС в данном случае не применяется, так как отсутствует поступление денежных средств от покупателя товара.

4. Резидент Республики Беларусь отгрузил товар в Российскую Федерацию по договору купли-продажи. Через некоторое время покупатель Российской Федерации поставил резиденту Республики Беларусь свой товар по другому договору купли-продажи. Между сторонами произведен зачет взаимных однородных требований.

Нулевая ставка НДС в этом случае также не применяется, так как отсутствует поступление денежных средств от покупателя товара.

5. Организация отгрузила товар в Российскую Федерацию. Покупателем обнаружена недостача, и по соглашению сторон заявление о ввозе товаров было оформлено на фактически полученное количество товара. Оплата покупателем произведена также за фактически полученный товар.

Поскольку в заявлении о ввозе товаров указано фактически полученное количество товара и сумма НДС уплачена только исходя из этого количества, то исчисление НДС по отгруженному, но не полученному покупателем товару производится по ставке 18%.

Нулевая ставка НДС применяется при наличии всех необходимых документов только в отношении фактически полученного и оплаченного товара.

6. Резидент Республики Беларусь реализовал товар резиденту Российской Федерации. Согласно договору доставка товара производится до пункта разгрузки – г. Молодечно. В свою очередь резидентом Российской Федерации заключен договор с другим резидентом Республики Беларусь, находящимся в г. Молодечно, на хранение указанной продукции. Впоследствии данная продукция вывезена в Россию, резидентом Российской Федерации уплачен "ввозной" НДС и продавцу представлен 3-й экземпляр заявления о ввозе товаров, а также транспортные документы о перемещении товаров из г. Молодечно в Российскую Федерацию.

В данном случае при представлении подтверждающих экспорт документов (перечень перечислен выше), а также копии договора хранения, заключенного покупателем (резидентом Российской Федерации) с хранителем (резидентом Республики Беларусь), и транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих вывоз товаров в Российскую Федерацию с места хранения, возможно применение продавцом товаров нулевой ставки НДС.

7. Организация осуществляет реализацию товаров в Российскую Федерацию. С целью обеспечения возможности уплаты НДС в Республике Беларусь в случае отсутствия подтверждения по уплате НДС в Российской Федерации покупатель перечисляет продавцу в виде залога сумму денежных средств в размере 18% от стоимости приобретенного товара. При отсутствии подтверждения по уплате НДС в Российской Федерации покупатель письменно сообщает продавцу об оставлении в его распоряжении ранее полученной суммы залога.

В соответствии со ст. 8 Закона налоговая база, определенная в соответствии со ст. 7 Закона, увеличивается на суммы, полученные:

за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением операций, освобожденных от налогообложения;

в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров, за исключением договоров, операции по которым освобождены от налогообложения.

При поступлении указанных сумм применяются ставки налога на добавленную стоимость в размере 0%, 9,09% и 15,25% в зависимости от ставок налога, применяемых при реализации объектов, по которым производится увеличение налоговой базы (ст. 11 Закона).

Таким образом, при неполучении подтверждения применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость сумму полученного залога в размере суммы налога следует рассматривать как сумму, полученную за реализованные объекты сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов, и облагать налогом на добавленную стоимость по ставке 15,25%. Указанные суммы отражаются в строке 5 налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость.

Учитывая, что налоговую базу увеличивают полученные суммы, то увеличение налоговой базы производится за тот налоговый период, в котором получено уведомление о распоряжении суммой залога в целях уплаты налога на добавленную стоимость.

8. Организация отгружает в Российскую Федерацию товар в разобранном виде. Стоимость работ по сборке товара на территории России включена в стоимость товара.

Поскольку в данном случае стоимость работ по сборке товара на территории Российской Федерации включена в стоимость товара, то нулевая ставка НДС применяется на общую стоимость товара при наличии подтверждающих экспорт документов.

9. Организация реализует товары на ярмарках в Российской Федерации населению.

При реализации товаров в розницу (населению) на ярмарках, проводимых в Российской Федерации, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 18%, так как отсутствует полный пакет документов, необходимый для подтверждения нулевой ставки НДС.

10. В Российскую Федерацию товар передан в лизинг.

В части контрактной стоимости объекта лизинга возможно применение нулевой ставки НДС при представлении в налоговый орган следующих документов, заверенных подписью руководителя и главного бухгалтера:

– договора лизинга (его копии), предусматривающего выкуп объекта лизинга;

– выписки банка (ее копии) или платежной инструкции (ее копии), подтверждающей фактическое поступление денежных средств от лизингополучателя на счет лизингодателя;

– третьего экземпляра заявления о ввозе объекта лизинга с отметкой налогового органа Российской Федерации;

– копий транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке объекта лизинга с территории Республики Беларусь на территорию России.

11. Резидент Российской Федерации (покупатель) заключил договор с резидентом Республики Беларусь на получение продукции на условиях предоплаты. Однако в связи с тем, что покупатель не может оплатить товар со своего расчетного счета, предложено оплату произвести со счета филиала покупателя, являющегося самостоятельным налогоплательщиком.

В данном случае, если в договоре будет указано, что оплату за товар производит филиал, не являющийся самостоятельным юридическим лицом, то при наличии необходимых подтверждающих документов возможно применение продавцом нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

12. Организация реализовала товар в Россию. Выручка поступила частично на счет организации в Республике Беларусь, частично – на счет организации в банке Российской Федерации.

При наличии подтверждающих документов в этой ситуации нулевая ставка применяется на всю стоимость товара, так как Соглашением не предусмотрено в качестве условия применения нулевой ставки поступление денежных средств на счет плательщика именно в банке Республики Беларусь.

Импорт товаров из Российской Федерации

Обратим внимание субъектов хозяйствования на отдельные моменты исчисления и уплаты НДС при импорте товаров из Российской Федерации, которые наиболее часто проверяются контролирующими органами.

Так, если плательщиком заключен договор с резидентом Российской Федерации на приобретение у него товаров, то в соответствии с Соглашением ему необходимо будет уплатить по ввезенному товару НДС в порядке, установленном данным Соглашением и Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизма контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией, являющимся приложением к нему (далее – Положение), а также Инструкцией № 22.

Пример 1.

Товар отгружен резидентом Российской Федерации с территории Российской Федерации и оприходован плательщиком 12 июня 2007 г. Стоимость товара – 200 000 рос. руб.

В данном случае импортер должен:

1) заполнить заявление о ввозе товаров в порядке, изложенном в постановлении МНС РБ от 25.01.2005 № 8;

2) рассчитать сумму НДС как произведение налоговой базы и ставки налога;

3) заполнить налоговую декларацию по НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации, по форме согласно приложению 3 к Инструкции № 22 и в порядке, изложенном в гл. 4 Инструкции № 22, и представить ее в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Если срок представления налоговой декларации по НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации, приходится на выходной (нерабочий) или праздничный день, этот срок переносится на первый рабочий день после выходного (нерабочего) или праздничного дня (п. 10 Инструкции № 22).

Для расчета налоговой базы стоимость товара, указанная в российском счете-фактуре, переводится из иностранной валюты в белорусские рубли по курсу валюты на дату принятия товара на учет. Курс российского рубля на 12 июня 2007 г. – 82,95 бел. руб. Стоимость товара в белорусских рублях составит: 200 000 x 82,95 = 16 590 тыс. руб.

К стоимости товара добавляются следующие расходы, если они не были включены в цену сделки:

– оплаченные или подлежащие оплате расходы по доставке товара, в т.ч. расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров.

Таким образом, в налоговую базу включаются только приобретенные услуги по доставке. Если доставка выполнена транспортом импортера, то стоимость такой доставки в налоговую базу не включается;

– страховая сумма;

– стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

– стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Указанные расходы включаются в цену сделки без учета подлежащей вычету суммы НДС.

Транспортировку товара из Российской Федерации по заказу покупателя выполнил белорусский плательщик. Стоимость транспортировки – 400 тыс. руб., НДС – 72 тыс. руб., всего с НДС – 472 тыс. руб. В налоговую базу включается 400 тыс. руб., а сумма НДС в размере 72 тыс. руб. принимается к вычету.

Итого налоговая база в рассматриваемом примере составляет: 16 590 + 400 = 16 990 тыс. руб. Сумма НДС равна: 16 990 х 18 / 100 = 3058,2 тыс. руб.

Указанную сумму налога необходимо уплатить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товара на учет, т.е. не позднее 20 июля. Если срок уплаты налога приходится на выходной (нерабочий) или праздничный день, то перенос срока уплаты в 2007 г. не предусмотрен. Поэтому налог следует заплатить заблаговременно.

Одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган необходимо представить следующие документы:

– заявление о ввозе товаров по установленной форме в трех экземплярах на бумажном носителе и в электронном виде. Третий экземпляр с отметкой налогового органа направляется покупателем продавцу товара;

– выписку банка (ее копию) или платежную инструкцию (ее копию), подтверждающую фактическую уплату НДС по ввезенным товарам;

– договор (его копию), на основании которого товар ввозится из Российской Федерации;

– транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров из Российской Федерации в Республику Беларусь;

– счета-фактуры российских налогоплательщиков.

В соответствии с п. 6 Положения налогоплательщики обязаны одновременно с налоговой декларацией представлять счета-фактуры российских налогоплательщиков с отметкой налогового органа Российской Федерации.

Вместе с тем МНС РБ письмом от 31.01.2005 № 2-1-8/72 доводило до сведения инспекций МНС РБ и налогоплательщиков, что до особого указания следует осуществлять прием заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов со счетами-фактурами без отметок налоговых органов Российской Федерации.

Если у импортера отсутствуют вышеперечисленные документы, налоговая декларация по НДС по товарам, полученным из Российской Федерации, все равно представляется в налоговый орган в установленный срок.

Уплаченная сумма налога принимается к вычету в месяце принятия товаров на учет, т.е. если товары приняты на учет в июне, а сумма "ввозного" налога уплачена не позднее 20-го июля (например 17 июля), то ее можно отразить в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за январь – июнь. В случае если сумма "ввозного" налога уплачена с нарушением срока уплаты, например 27 июля, она отражается в налоговой декларации за период ее уплаты, т.е. за январь – июль.

В случае, когда резидент Российской Федерации из стоимости товара, поставляемого с территории России, предъявил НДС, то данная сумма налога относится на стоимость товара.

Определяющим фактором для уплаты "ввозного" НДС является факт перемещения товара из Российской Федерации в Республику Беларусь.

При этом НДС уплачивается независимо:

1) от того, что импортер не является плательщиком НДС или применяет специальный режим налогообложения.

Пример 2.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, ввезла из Российской Федерации сырье для производства продукции. Налог на добавленную стоимость организация должна уплатить налоговым органам и отнести его на стоимость ввезенного сырья;

2) от того, что договор на приобретение товара заключен не с резидентом Российской Федерации.

Пример 3.

Резидент Республики Беларусь заключил договор на приобретение товара с резидентом Украины. Согласно условиям договора товар поставляется с территории Российской Федерации. Уплата НДС покупателем производится налоговым органам Республики Беларусь;

3) от происхождения товара. НДС уплачивается при ввозе из Российской Федерации товаров:

– российского происхождения;

– белорусского происхождения;

– происхождения из иных государств;

– происхождения из СССР.

Порядок исчисления НДС в отдельных ситуациях, возникающих при ввозе товаров из Российской Федерации

Ситуация 1. Из Российской Федерации ввезены транспортные средства.

Согласно подп. 1.1 п. 1 Указа Президента РБ от 24.11.2005 № 546 "О некоторых вопросах налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Республики Беларусь" освобождаются от обложения акцизами и НДС ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями транспортные средства, кроме ввозимых из Российской Федерации, согласно приложению к Указу.

Таким образом, при ввозе транспортных средств из Российской Федерации уплачивается НДС налоговым органам в порядке, установленном Соглашением и гл. 4 Инструкции № 22. При дальнейшей реализации этих транспортных средств налоговой базой для исчисления НДС является цена реализации этих транспортных средств без учета НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 7 Закона). В случае если цена реализации ниже цены приобретения, то налоговая база для исчисления НДС определяется с учетом положения п. 4 ст. 6 Закона.

Ситуация 2. Организация приобрела в Российской Федерации сырье. При приемке сырья выявлен его излишек, не подлежащий оплате и (или) возврату продавцу.

Выявленные излишки сырья не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемому при ввозе сырья из Российской Федерации, так как налоговая база определяется как цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар, а излишки не оплачиваются покупателем.

Ситуация 3. Организация приобрела товар в Российской Федерации в рассрочку. Договором предусмотрено, что за предоставление рассрочки покупатель должен уплатить продавцу проценты. Кроме того, организацией уплачена продавцу Российской Федерации сумма штрафа за нарушение договорных отношений.

Сумма процентов, подлежащая уплате за предоставление рассрочки, а также сумма штрафов за нарушение условий договоров не относятся к расходам, принимаемым для определения налоговой базы по ввезенному из Российской Федерации товару.

Кроме того, согласно Правилам заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и проставления отметок, подтверждающих уплату косвенных налогов, утвержденным постановлением МНС РБ от 25.01.2005 № 8 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением МНС РБ от 26.07.2005 № 76), в графе 6 "Стоимость товара" заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (приложение к данному постановлению) указывается стоимость товара в валюте на основании счетов-фактур или транспортных документов.

Учитывая изложенное, если в счетах-фактурах и транспортных документах указана стоимость товара без учета сумм процентов за предоставление рассрочки, то данная сумма процентов не включается в налоговую базу при исчислении НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации.

Ситуация 4. Организация ввозит из Российской Федерации по договору купли-продажи товар российского происхождения. Одновременно продавец предоставляет предприятию товарную скидку, не подлежащую оплате.

При предоставлении российским продавцом белорусскому покупателю не подлежащей оплате натуральной (товарной) скидки, связанной с приобретением определенного объема товаров, налоговой базой для исчисления налога на добавленную стоимость при ввозе является фактически уплаченная или подлежащая уплате цена сделки, увеличенная на соответствующие суммы расходов, не включенных в цену сделки. При предоставлении российским продавцом белорусскому покупателю финансовой скидки налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость при ввозе определяется исходя из увеличенной на соответствующие суммы расходов цены сделки, уменьшенной на сумму финансовой скидки.

Ситуация 5. Организация ввезла товар из Российской Федерации и уплатила таможенную пошлину.

Таможенные пошлины не включены в перечень расходов, которые входят в цену сделки в целях исчисления "ввозного" НДС.

Учитывая изложенное, таможенные пошлины не увеличивают налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации.

Ситуация 6. По договору, заключенному с резидентом Российской Федерации, товар поставляется с территории Украины.

В данном случае нормы Соглашения не применяются, так как товар ввозится не с территории России, т.е. налог на добавленную стоимость уплачивается не налоговым, а таможенным органам и принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Ситуация 7. Организация приобрела товар в Российской Федерации. На момент оприходования товара транспортные документы, подтверждающие расходы на транспортировку, не получены.

В соответствии с п. 11 Инструкции № 22 по строкам 5–8 налоговой декларации по НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации, отражается изменение налоговой базы по ранее ввезенным товарам, ставка и сумма НДС. Изменение налоговой базы может происходить в случае, если на момент исчисления НДС известны не все расходы, увеличивающие налоговую базу, и т.д.

Таким образом, если до представления в налоговый орган указанной декларации не известны транспортные расходы, увеличивающие налоговую базу, то эти расходы отражаются по строкам 5–8 декларации в том налоговом периоде, срок представления декларации за который следует после получения документов, либо в налоговом периоде получения документов.

Ситуация 8. Командированный работник организации доставил товар из Российской Федерации в поезде ручной кладью.

В указанном случае расходы на транспортировку товара оплачены посредством покупки билета на поезд. Следовательно, учитывая изложенные выше нормы, стоимость билетов на проезд командированного работника к месту назначения и обратно включается в налоговую базу при исчислении НДС.

Тема 2

Особенности ведения учета расходов и доходов при исчислении налога на прибыль по операциям с долговыми ценными бумагами.

С принятием Федеральных законов от 29.05.02 № 57-ФЗ и от 24.07.02 № 110-ФЗ порядок налогообложения финансовых результатов по операциям с ценными бумагами во многом изменился. Особенность названных законодательных актов в том, что их положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Каковы различия между порядком обложения налогом на прибыль доходов по операциям с ценными бумагами в соответствии с главой 25 НК РФ и порядком, действовавшим до 1 января 2002 года? Ответ на этот вопрос вы найдете в предлагаемой статье.

Доходы по операциям с ценными бумагами можно разделить на три группы:

  • I группа -- доходы от купли-продажи ценных бумаг (так называемые «спекулятивные» доходы);
  • II группа -- доходы от владения ценными бумагами (проценты, дисконты, дивиденды);
  • III группа -- прочие доходы, к которым можно отнести доходы от восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, суммы положительной переоценки стоимости ценных бумаг в связи с изменением рыночной цены ценных бумаг, курсовые разницы в зависимости от изменения курса иностранной валюты, котируемой Банком России, и другие.

I группа -- доходы от купли-продажи

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль определяется как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, установленных в соответствии с главой 25 НК РФ. Это в полной мере относится и к операциям с ценными бумагами.

Особенности определения налоговой базы по ценным бумагам по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг предусмотрены статьями 250, 251, 265, 270--273, 277, 280, 281, 286, 287, 328 и 329 НК РФ.

Доходы и расходы по операциям реализации или прочему выбытию (в том числе погашению) приведены в ст. 280 НК РФ. Данная статья является базовой в части ценных бумаг и распространяется на ценные бумаги эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Правила, предусмотренные в ст. 280 НК РФ, действуют и в отношении государственных ценных бумаг, но только с учетом положений ст. 281 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами. Вместе с тем налогоплательщики должны руководствоваться ст. 329 НК РФ, в которой предусмотрен порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг, а также ст. 328 НК РФ в части налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Необходимо отметить, что положения статей 280, 281 и 329 НК РФ не регулируют отношения налогоплательщика по поводу собственных долговых обязательств в полной мере. В этом случае используются статьи 265 и 269 НК РФ. Проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора (условиями ценной бумаги) процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Следует обратить внимание, что при определении налоговой базы по ценным бумагам налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, каким образом квалифицировать сделку с ценной бумагой -- как операцию с финансовым инструментом срочных сделок (ст. 301 НК РФ) или как операцию с ценной бумагой (ст. 280 НК РФ).

Критерии решения данных вопросов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, а выбор порядка налогообложения -- в соответствующем решении руководства организации.

При операциях с ценными бумагами первостепенное значение имеет правильное определение налоговой базы. Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговая база по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг определяется как разница между доходами и расходами. При этом расходы1 по операциям реализации признаются лишь на момент реализации, то есть на момент выбытия ценной бумаги и получения доходов от выбытия.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ ценные бумаги делятся на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Понятие бумаг, обращающихся на организованном рынке, приведено в п. 3 ст. 280 НК РФ. Бумаги, не подпадающие под это понятие, являются не обращающимися на организованном рынке.

В отношении ценных бумаг действует общее правило: налоговая база определяется отдельно по каждой ценной бумаге, отдельно по категориям ценных бумаг и отдельно от других доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Однако на основании положений Налогового кодекса РФ отдельным категориям налогоплательщиков предоставлено право формировать налоговую базу по операциям с ценными бумагами иным образом.

Такое право предоставляется профессиональным участникам рынка ценных бумаг и, в частности, профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, поскольку операции с ценными бумагами для перечисленных организаций являются одним из основных видов деятельности.

Кстати, по той же причине для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, предусматривается право формировать резервы под обесценение ценных бумаг согласно правилам, установленным в ст. 300 НК РФ.

Если организация имеет лицензию на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг и реально ее осуществляет, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется вместе с прочими доходами и расходами. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) ценных бумаг, а также процентный доход (расход) отражаются в строках 010--040 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542 (с учетом изменений, внесенных приказом МНС России от 12.07.2002 № БГ-3-02/358). Листы 05, 06 и 07 декларации по налогу на прибыль организация не заполняет (в новой форме декларации листы 08 и 09 исключены).

Если организация не имеет лицензии на осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг либо имеет лицензию, но реально такую деятельность не осуществляет, а осуществляет иные виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, в учетной политике для целей налогообложения организация -- профессиональный участник рынка ценных бумаг должна определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом организация самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) одной из категорий ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся) отражаются в строках 010--040 листа 02 декларации по налогу на прибыль. Доходы и расходы по другой категории ценных бумаг отражаются либо в листе 05, либо в листе 06, либо в листе 07. Соответственно листы 05 либо 06 или 07 декларации по налогу на прибыль организация не заполняет.

Организация, не имеющая лицензию на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, определяет налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от других доходов и расходов и отдельно по категориям ценных бумаг. В этом случае доходы и расходы по операциям купли-продажи и иного выбытия (включая погашение) каждой из категорий ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся) отражаются в соответствующих строках листов 05, 06 и 07 декларации по налогу на прибыль. При этом в листе 02 результат от реализации (выбытия) ценных бумаг не отражается.

Доходы по ценным бумагам

Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка при продаже ценных бумаг согласно условиям договора реализации. При определении дохода для целей налогообложения прибыли необходимо выяснить, является ли цена реализации рыночной.

Принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения изложены в ст. 40 НК РФ. В отношении рыночных цен ценных бумаг в п. 14 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, применяются с учетом особенностей, рассмотренных в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Порядок, действовавший до 1 января 2002 года

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 31.07.98 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, установленные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг.

Вместе с тем согласно ст. 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» ссылки в п. 14 ст. 40 и в статьях 41 и 42 НК РФ на главу «Налог на прибыль (доход) организаций» части второй НК РФ, а также в статьях 41 и 42 НК РФ на главу «Налог на доходы от капитала» части второй НК РФ приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.

Таким образом, до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ порядок применения рыночных цен для расчета налога на прибыль по операциям с ценными бумагами был установлен в соответствии с Законом от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее -- Закон № 2116-1). Пункт 4 ст. 2 Закона № 2116-1 применялся в отношении ценных бумаг, реализованных с убытком.

В случае реализации ценных бумаг с прибылью, порядок определения которой был установлен в п. 4 ст. 2 Закона № 2116-1, положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 ст. 40 НК РФ, не применялись.

Порядок, действующий с 1 января 2002 года

В отношении ценных бумаг с 1 января 2002 года применяются особенности, установленные статьями 274, 280--282, 301--305 НК РФ.

Порядок применения «рыночных» цен установлен пунктами 5 и 6 ст. 280 НК РФ.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки .

По нашему мнению, под датой совершения сделки следует понимать дату, на которую фактически была оговорена цена сделки.

При соблюдении налогоплательщиком изложенного выше порядка фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на внебиржевом рынке по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки с ценной бумагой при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Остается нерешенным вопрос о цене ценных бумаг, которую следует использовать в случае, если ценная бумага приобретена по цене выше максимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки. По нашему мнению, учитывая, что цены должны соответствовать рыночным, а также принимая во внимание порядок применения рыночных цен при реализации ценной бумаги по цене ниже рыночной (для налогообложения принимается минимальная цена сделки), в таких случаях следует довести (то есть уменьшить) фактическую цену приобретения до рыночной, то есть до максимальной границы рыночной цены на дату совершения сделки (по покупке данной ценной бумаги). Это следует делать во всех случаях, когда цена по договору отличается от рыночной, а не в отдельных случаях, когда фактическая цена по договору отличается от рыночной более чем на 20%.

Пункт 6 ст. 280 НК РФ предусматривает порядок определения цены реализации для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Порядок корректировки цены приобретения полностью (по методологии) совпадает с порядком корректировки цены приобретения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Иными словами, сумма отклонений на даты перехода права собственности (превышения фактической цены приобретения над рыночной на дату приобретения и превышения рыночной цены над фактической ценой реализации на дату реализации) отражается на дату реализации в соответствующих строках листов декларации.

Если информация об аналогичных (идентичных, однородных) бумагах отсутствует или рыночная цена по ним не установлена, цена сделки подлежит корректировке до расчетной цены. Если расчетная цена окажется ниже фактической, принимается фактическая цена.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, под аналогичными бумагами налоговые органы понимают бумаги одного и того же вида (акции, облигации, векселя), если они имеют одинаковый объем закрепленных прав (срок обращения, валюта платежа, вид заявленного дохода -- процентный (дисконтный), количество голосов, ликвидационная стоимость, наличие гаранта и т. д.).

Дополнительным обоснованием аналогичности ценных бумаг могут служить категория риска эмитента, страна, форма собственности, совпадение направления движения рыночной цены и цены сопоставимой ценной бумаги в отчетном периоде, количество поставляемых ценных бумаг, условия сделки (платежи и прочее), бумаги эмитентов одной формы собственности (государственные или негосударственные), работающих в одной отрасли и регионе (стране), с сопоставимым объемом активов. Естественно, что у таких бумаг должна быть одинаковая форма (именная документарная, бездокументарная, на предъявителя).

Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

По нашему мнению, под рыночной величиной ставки ссудного процента в отдельных случаях можно понимать ставку MIACR2 . Однако на текущий момент официальное определение этого понятия остается открытым. В отсутствие согласованной позиции государственных органов по данному вопросу, на наш взгляд, налогоплательщики могут определить это понятие в учетной политике для целей налогообложения -- важно, чтобы оно было приближено по сути к рыночной ставке ссудного процента.

Кроме того, расчетная цена может быть рассчитана в порядке, указанном в п. 10 ст. 40 НК РФ, то есть либо методом последующей реализации, либо затратным методом.

Расходы по ценным бумагам

Расходы (цена приобретения, расходы по приобретению и реализации ценных бумаг) должны отвечать принципам, предусмотренным в ст. 252 НК РФ.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой организация самостоятельно выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

  1. по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  2. по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
  3. по стоимости единицы -- для неэмиссионных ценных бумаг.

Очевидно, что для неэмиссионных ценных бумаг методы ФИФО и ЛИФО не применяются, а применяется метод по стоимости единицы.

Расходы по приобретению и реализации ценных бумаг признаются на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. Однако для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность по эмиссионным обращающимся ценным бумагам, есть исключение, предусмотренное ст. 300 НК РФ. В этом случае расходы по приобретению ценной бумаги могут быть учетены до реализации ценной бумаги через механизм создания резервов под обесценение ценных бумаг, поскольку резерв формируется на сумму снижения рыночной цены ценной бумаги относительно цены приобретения с учетом расходов, связанных с приобретением ценных бумаг.

Расходы по хранению ценных бумаг признаются для целей налогообложения в соответствии с правилами, установленными статьями 271--273 НК РФ. Если же такие расходы связаны с переходом права собственности на ценные бумаги, они признаются для целей налогообложения на дату реализации ценных бумаг.

Суммы НДС по расходам, непосредственно связанным с приобретением ценных бумаг, учитываются вместе с расходами по их приобретению. Обоснованность этих расходов возникнет при реализации (выбытии) ценных бумаг.

Перенос убытков по операциям с ценными бумагами

Организации, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе переносить признаваемые убытки от операций с ценными бумагами на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма покрываемых убытков в каком-либо отчетном периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Указанное правило не распространяется на ценные бумаги, полученные в результате новации, по которым на покрытие убытка в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ можно направить прибыль без ограничения в 30%.

Общее правило переноса убытков заключается в следующем:

  1. Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, покрывают возникшие убытки по операциям с ценными бумагами за счет доходов по операциям с ценными бумагами и за счет прочих доходов.
  2. Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющими дилерскую деятельность, покрывают убытки по одной из категорий ценных бумаг, определенной в учетной политике, в порядке, который предусмотрен для организаций-дилеров (то есть за счет всей совокупности доходов по всем операциям), а убытки по другой категории ценных бумаг -- за счет доходов по этой категории ценных бумаг.
  3. Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, покрывают убытки по реализации (выбытию) ценных бумаг раздельно за счет прибыли по соответствующим категориям ценных бумаг. Если организация по своей деятельности (без учета результатов по ценным бумагам -- лист 02) получит убыток в отчетном (налоговом) периоде, а по ценным бумагам (лист 05, лист 06 или лист 07) в отчетном (налоговом) периоде имеется прибыль, то после переноса убытка по ценным бумагам соответствующей категории прибыль можно направить на покрытие убытка (образовавшегося в листе 02) и под налогообложение подпадет сумма превышения прибыли по ценным бумагам над убытком, отраженным по листу 02 декларации. Кроме того, сумма убытка, не покрытая прибылью по ценным бумагам, может быть отражена в приложении 4 к листу 02 как непокрытый убыток, переносимый на будущее.

Таким образом, решился вопрос о принятии в целях налогообложения общехозяйственных расходов профессионального участника рынка ценных бумаг либо организации, у которой операции с ценными бумагами являются единственным видом деятельности.

II группа -- доходы от владения ценными бумагами (проценты, дисконты, дивиденды)

С 1 января 2002 года налогообложение доходов (процентов, дисконта) от владения налогоплательщиками, рассчитывающимися с бюджетом по методу начисления (статьи 271 и 272 НК РФ), долговыми ценными бумагами осуществляется также по методу начисления.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги ), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода .

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) .

При определении доходов по методу начисления процентный доход включается в налоговую базу организации по методу начисления, то есть по итогам каждого отчетного периода (месяца или квартала). В декларации по налогу на прибыль он должен быть отражен по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы».

Статьей 328 НК РФ предусмотрен порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, рассчитывает сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Во избежание двойного налогообложения при заполнении формы декларации по налогу на прибыль при методе признания доходов в виде процентов по ценным бумагам по начислению и квалификации этих доходов как внереализационных в налоговой декларации доходов от купли-продажи в момент отражения необходимо производить определенные корректировки.

Поскольку процентный (дисконтный) доход рассматривается в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходом от реализации, его необходимо скорректировать с использованием строки «Внереализационные расходы» (строка 040 листа 02).

В момент реализации вся выручка (состоящая из доходов, указанных в п. 2 ст. 280 НК РФ) отражается по строке 010 «Выручка от реализации...» в соответствующих листах налоговой декларации.

Проценты, ранее отраженные в декларации по налогу на прибыль по строке 030 листа 02 «Внереализационные доходы», отражаются по строке 040 листа 02 «Внереализационные расходы».

Федеральным законом от 24.07.2002 № 110-ФЗ в ст. 328 НК РФ внесены дополнения. Суть дополнений, действие которых распространяется на отношения, возникшие с начала 2002 года, в том, что по дисконтным векселям необходимо начислять доход согласно условиям передачи (продажи) исходя из разницы между номиналом и ценой приобретения дисконтного векселя и срока, установленного в векселе.

Обратите внимание: эта поправка может повлиять на результат расчета налоговой базы переходного периода.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам -- в соответствии с условиями эмиссии, по векселям -- с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Тема 3

Государственные ценные бумаги

Особенности порядка ведения налогового учета процентных доходов по государственным ценным бумагам установлены пунктами 5--7 ст. 328 НК РФ.

Процентный доход по государственным ценным бумагам (ценные бумаги, которые входят в перечень ценных бумаг, определяемый Минфином России согласно ст. 286 НК РФ), выделяемый при их обращении на вторичном рынке, не включается в состав доходов от реализации и составляет собственную налоговую базу, облагаемую по иной налоговой ставке (0 или 15%). Соответственно, производить указанные выше корректировки по государственным ценным бумагам не следует.

Процентный доход учитывается в налоговой базе отчетного периода, по итогам которого процент причитается к получению от эмитента таких ценных бумаг (метод начисления).

На конец отчетного периода процент (дисконт) отражается по строке 030 листа 02. Затем он исключается по строке 060 или 080 листа 02 из базы, облагаемой по общеустановленной ставке (24% -- п. 1 ст. 284 НК РФ), для отражения в листе 04 (строка 010), так как облагается по ставке (п. 4 ст. 284 НК РФ), отличной от общеустановленной.

Источник выплаты доходов по ценным бумагам, по которым при обращении процентный доход не выделяется (уполномоченные банки), отражает данные доходы в разделе Б листа 03 декларации.

Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые не вошли в перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, определяемый Минфином России, по которым при обращении процентный доход выделяется для целей налогообложения и отражается в составе внереализационных доходов по методу начисления, облагается по ставке 24%. В случае реализации ценных бумаг до погашения купона эмитентом осуществляются корректировки, аналогичные тем, которые предусмотрены для корпоративных ценных бумаг. Если налогоплательщик дождался погашения процента (купона) от эмитента, процентный доход должен быть скорректирован по строке 080 листа 02 декларации в целях избежания двойного налогообложения, так как с этих доходов налоговые агенты (банки -- источники выплаты дохода) должны удержать налог по ставке 15%.

Необходимо обратить внимание, что процентный доход по еврооблигациям, облагаемый по ставке 24% (ст. 8 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ), также будет учитываться по методу начисления.

Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

  1. если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;
  2. при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик -- получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.

Пунктом 1 постановления Правительства РФ от 29.12.2001 № 925 «О дополнительных полномочиях Министерства финансов Российской Федерации» Минфин России уполномочен доводить до сведения налогоплательщиков информацию о видах государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению. Минфином России издан приказ от 05.08.2002 № 80н с перечнем указанных ценных бумаг.

При разработке перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, по которым не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, за основу были приняты виды ценных бумаг, определенные ранее постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 № 591 (отменено постановлением Правительства РФ от 20.02.2002 № 121). Какие-либо дополнения видов государственных и муниципальных ценных бумаг, определенных ранее постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 № 591, в данном приказе Минфина России не предусмотрены.

Следует отметить, что метод начисления применяется к процентным доходам, в частности, по государственным ценным бумагам. Иными словами, нет необходимости начислять доход, определяемый в виде разницы между номиналом и ценой приобретения ценной бумаги (торговые разницы без учета сумм купонного дохода), поскольку согласно статьям 280 и 281 НК РФ такой доход не является процентным.

Налоговая база по доходам от долевого участия

Доходы в виде дивидендов от иностранной организации. Если источником дохода российской организации является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется российской организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. При этом организации, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, рассчитанную в изложенном выше порядке, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Данный доход отражается в разделе Б листа 04 декларации.

Сумма, на которую можно уменьшить сумму налога, определяется по специальной декларации, если между Российской Федерацией и страной -- источником дохода имеется соглашение об избежании двойного налогообложения.

Налоговая база по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых российским организациям. Организация, выплачивающая дивиденды своим акционерам (участникам, владельцам), признается налоговым агентом. На нее возлагается обязанность по удержанию из доходов участников -- получателей дивидендов налога исходя из общей суммы налога, исчисляемого в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика (акционера, участника, владельца) в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение налоговой базы и 6%.

Налоговая база исчисляется следующим образом:

налоговая база = сумма дивидендов, подлежащих распределению между российскими организациями - сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям - сумма дивидендов, полученных самой организацией (налоговым агентом) в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов, за исключением дивидендов, полученных из-за рубежа (п. 2 ст. 275 НК РФ).

В случае полученной в результате расчета отрицательной величины возмещение из бюджета не предусмотрено.

Пример

Организация распределяет между своими акционерами (резидентами и нерезидентами РФ) в виде дивидендов прибыль в сумме 500 000 руб. Из них 100 000 руб. получены самой организацией как дивиденды от некоего акционерного общества, с которых уже удержан налог (то есть 100 000 руб. -- это нетто-доходы за минусом налога). Сумма дивидендов, начисляемая иностранным организациям и физическим лицам -- нерезидентам, составляет 4000 руб.

Для определения облагаемой базы организация как агент по налогу с доходов в виде дивидендов, удерживаемых с резидентов -- юридических и физических лиц, из общей суммы распределяемой прибыли в размере 500 000 руб. вычитает суммы дивидендов, полученных самой организацией, -- 100 000 руб., и дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, -- 4000 руб.

С рассчитанной суммы налоговой базы 396 000 руб. (500 000 руб. - 100 000 руб. - 4000 руб.) удерживается налог по ставке 6%. Распределению между акционерами подлежит сумма дивидендов в размере 496 000 руб. Таким образом, реальная ставка по налогу с дивидендов составляет менее 6%, поскольку выплате подлежит сумма, превышающая сумму, с которой удерживается налог.

При расчете налога с дивидендов заполняется раздел А листа 03 декларации.

Как следует из приведенной выше нормы, сумма дивидендов уменьшается на дивиденды, причитающиеся иностранцам, и дивиденды, полученные агентом за текущий отчетный (налоговый) период. То есть в 2002 году организация исключает не полученные в 2001 году дивиденды, а дивиденды, полученные с 1 января 2002 года до даты распределения в 2002 году (ст. 10.3 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ). Например, если в мае 2002 года было принято решение о выплате дивидендов, то вычету подлежат дивиденды, полученные с января 2002 года по май 2002 года.

Налог с доходов в виде дивидендов, удержанный налоговым агентом, перечисляется в бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дохода. Например, если решение о выплате дивидендов принято в мае 2002 года, а сумма дивидендов будет выплачена в сентябре 2002 года, налог с доходов в сумме, рассчитанной в примере 1, подлежит перечислению в федеральный бюджет в течение 10 дней со дня реальной выплаты, то есть в сентябре или октябре 2002 года.

Организациям, часть уставного капитала которых (определенная доля акций) принадлежит государственным органам, следует обратить внимание, что налог на доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству, удерживается соответствующими акционерными обществами и лишь в оставшейся части дивиденды перечисляются акционерными обществами в доходы соответствующих бюджетов.

До 1 января 2002 года действовал порядок, изложенный в письме Минфина России от 08.12.93 № 143 «О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы». В соответствии с данным порядком дивиденды по акциям, принадлежащим государству, без налогообложения в полном объеме перечислялись в бюджет, за счет которого осуществлялось финансирование государственного органа. С 1 января 2002 года этот порядок не применяется в связи со вступлением в силу главы 25 НК РФ, в которой не устанавливается особый порядок налогообложения доходов от долевого участия государства в других организациях. Кроме того, в настоящее время внесены соответствующие изменения в ст. 42 Бюджетного кодекса РФ.

Обратите внимание: из налоговой базы исключены дивиденды, распределяемые в пользу паевых инвестиционных фондов, поскольку паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом, а соответственно и налогоплательщиком. Суммы дивидендов составляют прирост стоимости пая и включаются в налоговую базу у организации, реализующей пай.

III группа -- прочие доходы

Учет переоценки

До 1 января 2002 года результат переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости у организаций, осуществляющих переоценку ценных бумаг в установленном порядке, учитывался при исчислении налога на прибыль. При этом сумма отрицательных разниц от переоценок стоимости государственных ценных бумаг в связи с изменением рыночной цены рассматривалась в качестве внереализационного расхода и учитывалась при налогообложении в пределах положительных разниц переоценок стоимости государственных ценных бумаг. Сумма же отрицательного сальдо указанных выше переоценок не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль и подлежала восстановлению по строке 4.14 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (или по строке 2.10 аналогичной формы отчетности кредитных организаций (приложения 4 или 5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62).

Согласно пп. 25 п. 1 ст. 251 и п. 48 ст. 270 НК РФ с 1 января 2002 года при определении налоговой базы не учитывается положительная (отрицательная) разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. В связи с этим организации (например, кредитные), до 1 января 2002 года осуществившие в установленном порядке переоценку стоимости ценных бумаг в соответствии с изменением рыночной цены и учитывающие результаты указанной переоценки при исчислении величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно пп. 6 п. 1 и пп. 7 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года обязаны включить в состав доходов (расходов) суммы отрицательных (положительных) разниц от переоценки ценных бумаг, учитываемых налогоплательщиком на 1 января 2002 года, в виде разницы между ценой приобретения и балансовой стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря 2001 года, которые учитывались при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ. Данный элемент определяет величину показателя строки 017 (029) листа 12 декларации по налогу на прибыль. При этом следует учитывать, что положения предыдущего абзаца не применяются первичными владельцами государственных ценных бумаг в отношении положительного сальдо переоценки, которая была учтена при налогообложении до осуществления новации государственных ценных бумаг. Такая переоценка исключается первичными владельцами при реализации (выбытии) государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.

Учет отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг

Порядок, действовавший до 1 января 2002 года

Особенности создания резерва для предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг -- не кредитных организаций. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги создавался в порядке, установленном приказом Минфина России от 15.01.97 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами».

Что касалось профессиональных участников рынка ценных бумаг, порядок создания резервов регулировался постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 № 40 «Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами».

Сумма созданного резерва увеличивала балансовую прибыль для целей налогообложения и отражалась по строке 4.6 «Отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг» справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62). Таким образом, сумма восстановленного резерва соответственно уменьшала балансовую прибыль для целей налогообложения и отражалась по строке 5.4 «Сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг» справки.

Особенности создания резерва и учета отчислений в него для целей налогообложения у кредитных организаций. Учет сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг для целей налогообложения у кредитных организаций был иной, нежели у организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг -- не кредитных организаций. Если у предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв для целей налогообложения не учитывались, то у кредитных организаций отчисления в резерв учитывались для целей налогообложения, но только по ценным бумагам, отвечающим соответствующим требованиям.

На основании п. 9 ст. 2 Закона № 2116-1 при определении налоговой базы по итогам 2001 года кредитными организациями учитывались резервы под обесценение ценных бумаг, формируемые согласно письму Банка России от 08.12.94 № 127 «О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг» (в редакции указания Банка России от 18.10.2001 № 1041-У, согласованного с Минфином России).

Сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не увеличивала налогооблагаемую базу, если отчисления в указанный выше резерв ранее не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и отражались по строке 3.2 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (по кредитным организациям -- по приложению 5 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62).

Таким образом, до 1 января 2002 года организации (за исключением кредитных), в том числе профессиональные участники рынка ценных бумаг, в составе расходов для целей налогообложения прибыли не учитывали суммы отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг.

Порядок, действующий с 1 января 2002 года

Статьей 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями -- профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, к расходам, признаваемым в целях налогообложения. Эти отчисления являются внереализационными расходами.

До 1 января 2002 года льгота по налогу на прибыль в виде освобождения от налогообложения части прибыли, направленной на погашение убытков, не распространялась на убытки, возникшие в результате отнесения на расходы банка суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности. Соответственно для определения убытка, который можно было перенести на будущее, балансовый убыток корректировался в том числе и на сальдо отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг.

Главой 25 НК РФ такие ограничения сняты: отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг являются расходами, уменьшающими доходы. Если возникает убыток (то есть превышение расходов на доходами), его разрешено покрывать (то есть вычитать в определенном размере) за счет налогооблагаемой прибыли будущих лет в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Понятие обращающихся на организованном рынке ценных бумаг установлено в п. 3 ст. 280 НК РФ.

Обратите внимание: для банков понятие котируемых ценных бумаг, установленное указанием Банка России от 20.11.2001 № 1054-У, применяется в целях налогообложения в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ. В статье отсутствуют ограничения на портфели ценных бумаг (для банков) -- главное, чтобы удовлетворялись условия, установленные данной статьей:

  • ценные бумаги должны быть обращающимися на организованном рынке;
  • ценные бумаги должны быть эмиссионными.

В связи с тем, что Налоговым кодексом РФ не установлено понятие эмиссионных ценных бумаг, согласно ст. 11 НК РФ необходимо использовать определения законодательства о рынке ценных бумаг, а именно Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в котором содержится понятие эмиссионных ценных бумаг.

Поскольку ст. 300 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов на формирование отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг только организациями, осуществляющими дилерскую деятельность, у организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также у организаций (за исключением кредитных), являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, но не осуществляющих дилерскую деятельность, суммы отчислений в указанный резерв не включаются в состав доходов при формировании налоговой базы переходного периода.

Согласно пп. 20 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях налогообложения прибыли относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ.

Статья 300 НК РФ предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. При этом порядок формирования резервов, предусмотренный ст. 300 НК РФ, применяется профессиональными участниками, занимающимися дилерской деятельностью, с 1 января 2002 года.

Если налогоплательщиком получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, в отчетном периоде, но данная деятельность осуществлялась в другом отчетном периоде, отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения начиная с отчетного периода, в котором одновременно выполняются два указанных условия.

Таким образом, у банка имеются основания не включать в состав доходов переходного периода суммы резервов под обесценение ценных бумаг, не использованных по состоянию на 1 января 2002 года, только в том случае, если до 1 января 2002 года банком была получена лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности и дилерская деятельность им фактически осуществлялась. Позиция МНС России в отношении необходимости осуществления дилерской деятельности для использования льготного режима, предусмотренного статьями 280 и 300 НК РФ, изложена в письме МНС России от 03.06.2002 № ВГ-6-02/779@.

Величины резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных в 2001 году за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организациями, осуществляющими дилерскую деятельность, не пересматриваются при расчете налогооблагаемой прибыли в 2002 году, если рыночная котировка ценной бумаги, принимаемая при расчете резервов согласно ст. 300 НК РФ, не снизилась по отношению к рыночной котировке данной ценной бумаги, учтенной при формировании резервов по итогам 2001 года.

Если в 2002 году рыночная котировка ценной бумаги, принимаемая при расчете резервов согласно ст. 300 НК РФ, снизилась по отношению к рыночной котировке данной ценной бумаги, учтенной при формировании резервов по итогам 2001 года, в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли в 2002 году, включается разница между резервом, фактически сформированным на конец 2001 года (независимо от того, уменьшали или не уменьшали отчисления в данный резерв базу по налогу на прибыль в 2001 году), и резервом, определяемым в соответствии с порядком, изложенным в ст. 300 НК РФ.

Итак, сделаем некоторые выводы относительно учета резервов под обесценение ценных бумаг:

  • резерв создают профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, что подтверждается соответствующей лицензией;
  • налогоплательщики должны использовать метод признания доходов и расходов по начислению;
  • резерв создается под обращающиеся на организованном рынке эмиссионные ценные бумаги. Для этих целей используются понятия НК РФ и законодательства о рынке ценных бумаг;
  • сумма резервов под обесценение ценных бумаг должна участвовать в доходах налоговой базы переходного периода, если базу рассчитывает кредитная организация, не являющаяся дилером, которая в 2001 году отчисления в резерв относила на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, согласно порядку, изложенному в письме Банка России от 08.12.94 № 127;
  • при создании резервов могут учитываться расходы по приобретению ценных бумаг;
  • резерв создается в разрезе каждого выпуска ценных бумаг на конец отчетного (налогового) периода;
  • для создания резерва необходимо снижение рыночной котировки ценной бумаги над ценой приобретения;
  • для восстановления резерва необходима либо реализация (выбытие) ценной бумаги, либо повышение на конец отчетного (налогового) периода рыночной котировки ценной бумаги, причем суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, в соответствующей части признаются доходом налогоплательщика;
  • резерв создается исключительно для учета в составе расходов. Налоговым кодексом РФ не предусматривается расходование резерва, как это установлено в статьях 266 и 292 НК РФ;
  • убыток, возникающий в результате отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг, может быть перенесен на будущее согласно положениям ст. 283 НК РФ.

Тема 4

Акцизы, особенности применения налога в подакцизных нефтепродуктах.

Акциз - это косвенный налог, взимаемый с налогоплательщиков, производящих и реализующих подакцизную продукцию, но фактически его уплата перекладывается на покупателя. Акциз - индивидуальный налог на отдельные виды и группы товаров, входящие в специальный перечень.

Акцизы имеют древнюю историю. В прошлых веках система акциза имела всеобъемлющий характер. Так, в Англии в XVIII веке насчитывалось около 200 видов акциза.

Акцизами в России всегда облагались некоторые дефицитные товары либо отдельные виды таких товаров, без которых граждане обойтись не могли и потому были вынуждены их покупать, несмотря на взимание акцизов. В разное время это были совершенно разные товары.

Например, до революции в России существовали табачный, спичечный, нефтяной и сахарные акцизы. И поскольку это были товары массового личного или промышленного потребления, за счет такого обложения бюджет Российской империи получал 61% всех доходов. В 20-е годы, на заре советской власти, акцизами облагались соль, сахар, керосин и спички - в нищей стране брать налоги было больше не с чего.

. Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее в настоящей статье - свидетельство), выдаются организациям, осуществляющим следующие виды деятельности:

1) производство денатурированного этилового спирта - свидетельство на производство денатурированного этилового спирта;

2) производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

3) производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке;

(пп. 3 введен Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ)

4) производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

(пп. 4 введен Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ)

2. В свидетельстве указываются:

1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;

2) полное и сокращенное наименования организации, местонахождение организации и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией вида деятельности, указанного в пункте 1 настоящей статьи;

3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

4) вид деятельности;

5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей;

6) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению денатурированного этилового спирта, и местонахождение указанных мощностей;

7) срок действия свидетельства (до одного года);

8) условия осуществления указанных видов деятельности;

9) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.

3. Порядок выдачи свидетельства определяется Министерством финансов Российской Федерации.

4. Свидетельства выдаются организациям при соблюдении следующих требований:

1) свидетельство на производство денатурированного этилового спирта - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта;

2) свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

Налоговый орган обязан выдать свидетельство (уведомить заявителя об отказе в выдаче свидетельства) не позднее 30 календарных дней с момента представления налогоплательщиком заявления о выдаче свидетельства и представления копий предусмотренных настоящей статьей документов. Уведомление направляется налогоплательщику в письменной форме с указанием причин отказа. Для получения свидетельства организация представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, сведения о наличии у нее необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей и копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом);

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3) свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт;

(пп. 3 введен Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ)

4) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке - при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску вышеуказанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

(пп. 4 введен Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ)

5. Налоговые органы приостанавливают действие свидетельства в случаях:

неисполнения организацией действующего законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов;

непредставления организацией реестров счетов-фактур, представляемых в налоговые органы в соответствии со статьей 201 настоящего Кодекса. В указанном случае приостанавливается действие свидетельства организации - покупателя (получателя) денатурированного этилового спирта;

использования технологического оборудования по производству, хранению и реализации денатурированного этилового спирта, не оснащенного контрольными приборами учета его объема, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, нарушения работы и условий эксплуатации контрольного и учетно-измерительного оборудования, установленного на указанном технологическом оборудовании.

В случае приостановления действия свидетельства налоговый орган обязан установить срок устранения нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Указанный срок не может превышать шесть месяцев. В случае, если в установленный срок нарушения не были устранены, свидетельство аннулируется.

Организация, имеющая свидетельство, обязана уведомить в письменной форме налоговый орган, выдавший свидетельство, об устранении ею нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства. Налоговый орган, выдавший свидетельство, принимает решение о возобновлении или об отказе от возобновления его действия и сообщает об этом в письменной форме организации, имеющей свидетельство, в течение трех дней с даты получения уведомления об устранении нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства.

(в ред. Федеральных законов от 26.07.2006 N 134-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевается.

Налоговые органы аннулируют свидетельство в случаях:

производства спиртосодержащей продукции организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

передачи организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта другому лицу;

представления организацией соответствующего заявления;

передачи организацией выданного в порядке, установленном в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи, свидетельства иному лицу;

завершения реорганизации организации, если в результате реорганизации данная организация утратила право собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства;

абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ;

(см. текст в предыдущей редакции)

изменения наименования организации;

изменения места нахождения организации;

прекращения права собственности на весь объем мощностей, указанных в свидетельстве;

производства иной спиртосодержащей продукции (за исключением денатурированной спиртосодержащей продукции) организацией, имеющей свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

(абзац введен Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, в ред. Федерального закона от 16.05.2007 N 75-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции )

передачи организацией, имеющей свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, денатурированного этилового спирта другому лицу.

(абзац введен Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ)

6. В случаях аннулирования свидетельства, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи, а также в случае утраты организацией свидетельства организация вправе подать заявление о получении нового свидетельства.

7. Налоговый орган, выдавший свидетельство, обязан уведомить организацию о приостановлении действия или об аннулировании соответствующего свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения.

8. Организация, имеющая свидетельство, обязана отчитываться перед налоговым органом, выдавшим свидетельство, об использовании денатурированного этилового спирта в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

Статья 179.3. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином

(введена Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ)

1. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином (далее в настоящей главе - свидетельство), выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (материалов), - свидетельство на производство прямогонного бензина;

производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов), - свидетельство на переработку прямогонного бензина.

В целях настоящей главы под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.

2. В свидетельстве указываются:

1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;

2) полное и сокращенное наименования организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) видов деятельности, указанных в пункте 1 настоящей статьи;

3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

4) вид деятельности;

5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя состоит на 100 процентов из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) на производственные мощности, и место нахождения указанных мощностей;

6) реквизиты договора на оказание налогоплательщиком услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки в целях получения прямогонного бензина (при наличии указанного договора);

7) реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора);

8) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.

3. Порядок выдачи свидетельства определяется Министерством финансов Российской Федерации.

4. Свидетельство выдается организациям и индивидуальным предпринимателям при соблюдении следующих требований:

свидетельство на производство прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина;

свидетельство на переработку прямогонного бензина - при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.

Налоговый орган обязан выдать свидетельство (уведомить заявителя об отказе в выдаче свидетельства) не позднее 30 календарных дней с момента представления налогоплательщиком заявления о выдаче свидетельства и представления копий предусмотренных настоящей статьей документов. Уведомление направляется налогоплательщику в письменной форме с указанием причин отказа. Для получения свидетельства налогоплательщик (если иное не установлено настоящей статьей) представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, сведения о наличии у него необходимых для осуществления заявленного вида деятельности производственных мощностей, копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).

Для получения свидетельства на производство прямогонного бензина организация или индивидуальный предприниматель - переработчик сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству прямогонного бензина, могут представить в налоговый орган заверенную копию договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. Указанная отметка проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения этой организации или месту жительства индивидуального предпринимателя копии договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.

Оценить/Добавить комментарий
Имя
Оценка
Комментарии:
Привет студентам) если возникают трудности с любой работой (от реферата и контрольных до диплома), можете обратиться на FAST-REFERAT.RU , я там обычно заказываю, все качественно и в срок) в любом случае попробуйте, за спрос денег не берут)
Olya02:39:15 27 августа 2019
.
.02:39:15 27 августа 2019
.
.02:39:14 27 августа 2019
.
.02:39:13 27 августа 2019
.
.02:39:12 27 августа 2019

Смотреть все комментарии (12)
Работы, похожие на Реферат: Порядок исчисления и вычета НДС при экспорте импорте товаров по договорам с резидентами Россий

Назад
Меню
Главная
Рефераты
Благодарности
Опрос
Станете ли вы заказывать работу за деньги, если не найдете ее в Интернете?

Да, в любом случае.
Да, но только в случае крайней необходимости.
Возможно, в зависимости от цены.
Нет, напишу его сам.
Нет, забью.



Результаты(258484)
Комментарии (3476)
Copyright © 2005-2020 BestReferat.ru support@bestreferat.ru реклама на сайте

Рейтинг@Mail.ru