Банк рефератов содержит более 364 тысяч рефератов, курсовых и дипломных работ, шпаргалок и докладов по различным дисциплинам: истории, психологии, экономике, менеджменту, философии, праву, экологии. А также изложения, сочинения по литературе, отчеты по практике, топики по английскому.
Полнотекстовый поиск
Всего работ:
364150
Теги названий
Разделы
Авиация и космонавтика (304)
Административное право (123)
Арбитражный процесс (23)
Архитектура (113)
Астрология (4)
Астрономия (4814)
Банковское дело (5227)
Безопасность жизнедеятельности (2616)
Биографии (3423)
Биология (4214)
Биология и химия (1518)
Биржевое дело (68)
Ботаника и сельское хоз-во (2836)
Бухгалтерский учет и аудит (8269)
Валютные отношения (50)
Ветеринария (50)
Военная кафедра (762)
ГДЗ (2)
География (5275)
Геодезия (30)
Геология (1222)
Геополитика (43)
Государство и право (20403)
Гражданское право и процесс (465)
Делопроизводство (19)
Деньги и кредит (108)
ЕГЭ (173)
Естествознание (96)
Журналистика (899)
ЗНО (54)
Зоология (34)
Издательское дело и полиграфия (476)
Инвестиции (106)
Иностранный язык (62792)
Информатика (3562)
Информатика, программирование (6444)
Исторические личности (2165)
История (21320)
История техники (766)
Кибернетика (64)
Коммуникации и связь (3145)
Компьютерные науки (60)
Косметология (17)
Краеведение и этнография (588)
Краткое содержание произведений (1000)
Криминалистика (106)
Криминология (48)
Криптология (3)
Кулинария (1167)
Культура и искусство (8485)
Культурология (537)
Литература : зарубежная (2044)
Литература и русский язык (11657)
Логика (532)
Логистика (21)
Маркетинг (7985)
Математика (3721)
Медицина, здоровье (10549)
Медицинские науки (88)
Международное публичное право (58)
Международное частное право (36)
Международные отношения (2257)
Менеджмент (12491)
Металлургия (91)
Москвоведение (797)
Музыка (1338)
Муниципальное право (24)
Налоги, налогообложение (214)
Наука и техника (1141)
Начертательная геометрия (3)
Оккультизм и уфология (8)
Остальные рефераты (21697)
Педагогика (7850)
Политология (3801)
Право (682)
Право, юриспруденция (2881)
Предпринимательство (475)
Прикладные науки (1)
Промышленность, производство (7100)
Психология (8694)
психология, педагогика (4121)
Радиоэлектроника (443)
Реклама (952)
Религия и мифология (2967)
Риторика (23)
Сексология (748)
Социология (4876)
Статистика (95)
Страхование (107)
Строительные науки (7)
Строительство (2004)
Схемотехника (15)
Таможенная система (663)
Теория государства и права (240)
Теория организации (39)
Теплотехника (25)
Технология (624)
Товароведение (16)
Транспорт (2652)
Трудовое право (136)
Туризм (90)
Уголовное право и процесс (406)
Управление (95)
Управленческие науки (24)
Физика (3463)
Физкультура и спорт (4482)
Философия (7216)
Финансовые науки (4592)
Финансы (5386)
Фотография (3)
Химия (2244)
Хозяйственное право (23)
Цифровые устройства (29)
Экологическое право (35)
Экология (4517)
Экономика (20645)
Экономико-математическое моделирование (666)
Экономическая география (119)
Экономическая теория (2573)
Этика (889)
Юриспруденция (288)
Языковедение (148)
Языкознание, филология (1140)

Дипломная работа: Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

Название: Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування
Раздел: Рефераты по государству и праву
Тип: дипломная работа Добавлен 09:49:14 29 апреля 2011 Похожие работы
Просмотров: 1802 Комментариев: 2 Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать

ОРГАНІЗАЦІЙНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ З ВИКОРИСТАННЯМ ЗОН ЗІ СПЕЦІАЛЬНИМ РЕЖИМОМ ОПОДАТКУВАННЯ

Вступ

Актуальність теми дослідження. Робота присвячена правовим питанням податкового планування із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, ставлення до яких у науковій літературі та серед практиків неоднозначне і варіюється в межах від вкрай негативної оцінки до обґрунтування особливого характеру цих зон і необхідності розробки концепції їх використання.

Дуже часто зони зі спеціальним режимом оподаткування, зокрема офшорні зони, розглядаються як опорний пункт для ухилення від сплати податків, джерело податкових правопорушень, носій «тіньової» економіки, відмивання «брудних» коштів та ін. На практиці зони зі спеціальним режимом оподаткування, насамперед офшорні зони, використовуються для зменшення (мінімізації) сум податків, зборів (обов’язкових платежів), а це вимагає проведення диференційованого підходу до розмежування заборонених і цілком легальних методів використання цих зон, визначення межі між правопорушенням і цілком законними методами, що застосовуються в процесі оподаткування, між ухиленням від сплати податків і податковим плануванням.

Але одним із способів (зважаючи на досвід багатьох країн світу) вирішити проблему дефіциту залучення інвестицій в економіку України є саме створення зон зі спеціальним режимом оподаткування. Названі зони можуть і мають слугувати економічному зростанню як окремих регіонів, так і країни загалом, – лише за умови раціонального і контрольованого підходу держави до їх створення, що обов’язково необхідно регламентувати у правовому просторі. Головну роль у забезпеченні доцільності та ефективності створення і функціонування зон зі спеціальним режимом оподаткування відіграє функція податкового планування, професійна реалізація якої дозволяє спрогнозувати, спланувати (за умови дотримання принципів достовірності, наочності, обґрунтованості, раціональності, ефективності) і досягти мети – створити названі зони, в яких динамічно розвиватиметься бізнес, які постануть об’єктом значних інвестицій, а як наслідок – забезпечать економічне зростання і стабільне надходження доходів до бюджетів як Державного, так і місцевого рівнів.

У світовій економічній та юридичній літературі наукові праці присвячені переважно проблематиці офшорних, вільних економічних зон та інших зон зі спеціальним режимом оподаткування, але у цьому дослідженні зроблено спробу розглянути їх у аспекті саме податкового планування щодо суб’єктів підприємницької (зовнішньоекономічної) діяльності України на підставі аналізу чинного українського законодавства та міжнародних правових джерел, з науковою орієнтацією на вироблення принципово нових підходів щодо організації і принципів оподаткування суб’єктів, які використовують зони зі спеціальним режимом оподаткування, уникнення подвійного оподаткування, вдосконалення чинного законодавства, аналізу міжнародного досвіду податкового планування і його використання в умовах української економіки.

Незважаючи на наявність наукових досліджень, Україна сьогодні не має цілісної концепції, яка б відбивала організаційно-правове забезпечення податкового планування у зонах зі спеціальним режимом оподаткування. При цьому слід заакцентувати, що названі питання досліджено недостатньо, а на рівні дисертацій вони не визначалися взагалі.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає у тому, щоб на основі аналізу наукових джерел, теоретичних розробок юридичної та економічної наук, узагальнення правозастосовної практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду розробити концепцію організаційно-правових засад податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування в Україні.

Дисертаційне дослідження має теоретично-прикладний характер і відповідно до поставленої мети спрямоване на розв’язання таких завдань :

- дослідити теоретичні засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, їх класифікацію, визначити особливості кожного із виду таких зон;

- проаналізувати стан наукової розробки даної проблеми в аспектах організаційного і правового забезпечення як в Україні, так і в інших державах;

- визначити стан державного регулювання та державної політики щодо створення зон зі спеціальним режимом оподаткування;

- проаналізувати досвід податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування у зарубіжних країнах з метою використання позитивного;

- провести системний аналіз чинного законодавства України, а також порівняльний аналіз із законодавством інших країн про податкове планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування та практики його застосування, – і на цій основі визначити ефективність правового регулювання в цій сфері та перспективи його розвитку;

- дослідити стан правового регулювання податкового планування як вагомого організаційно-правового засобу впливу на діяльність господарюючих суб’єктів у зонах зі спеціальним режимом оподаткування;

- з’ясувати зв’язок податкового планування із позитивними наслідками створення зон зі спеціальним режимом оподаткування та розробити напрями втілення на практиці цього зв’язку;

- розробити Концепцію податкового планування, науково обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення чинного законодавства з питань податкового планування із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування та рекомендації з питань щодо диференційованих підходів при оподаткуванні доходів відповідних суб’єктів, розробки методів боротьби із можливими правопорушеннями в цій сфері.

Об’єктом дослідження є організаційно-правові відносини у сфері здійснення податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

Предметом дослідження є стан міжнародного та національного державного регулювання, правової регламентації відносин податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

Методи дослідження обрані з урахуванням специфіки об’єкта та предмета дослідження. При розв’язанні поставлених завдань автором використовувалась сукупність різних методів, однак основними були: діалектичний метод пізнання соціально-правових явищ, який дозволив з’ясувати, що складний, суперечливий характер явища – зон зі спеціальним режимом оподаткування вимагає порівняння з режимом оподаткування в Україні, оцінки співвідношення їх правових основ, а також необхідності формування єдиного розуміння і підходу при оцінці названих зон без односторонньо-негативної оцінки, а вироблення такого відношення, яке прийнятне в ринковій економіці розвинутих країн та системний метод, який дозволив досліджувати відносини, пов’язані з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування в єдності та цілісності, тобто не лише з правової сторони, а у всій сукупності економічних, організаційних, правових та інших сторін діяльності суб’єктів, що дозволяє здійснити аналіз, розділивши питання, пов’язані з об’єктом дослідження, на певні складові частини, які в результаті аналізу і їх синтетичного узагальнення розглядаються як єдине ціле. Також використовувалися й інші методи наукового дослідження, серед яких – аналізу і синтезу, порівняльного аналізу, історичний, логічний, формально-догматичний, соціологічний, статистичний, структурний, прогнозування та ін. Аналіз правових питань здійснено, передусім, із застосуванням формально-догматичного методу.

1. Теоретичні засади податкового планування

1.1 Сутність податкового планування

Для динамічного розвитку ринку, що характеризується постійним прагненням до підвищення ефективності виробництва, необхідна особлива система управління, що відповідає ринковим умовам і враховує пріоритети економічного розвитку, особливості менталітету народу. Теорія і практика підтверджують, що успіх в економіці без ефективного і цілеспрямованого управління всіма процесами, що пов’язані з діяльністю підприємства в ринкових умовах, неможливий. При цьому, проблема вдосконалення податкового управління може розглядатися виключно у правовій площині, у контексті вдосконалення фінансового законодавства. Сучасне управління завжди повинно носити системний характер, а підвищення його ефективності має відбуватися за рахунок розвитку та використання нових правових форм та засобів, потенціальних можливостей права для вирішення завдань управління. Адже, як підкреслив Ю.А. Тихомиров, право відіграє значну роль в організації управління, справляє значний вплив на чіткість функціонування всієї системи управління та ефективність управлінської діяльності [191, с. 4–7].

Сутність управління полягає у виконанні послідовності функцій управління: планування, прогнозування, контроль, організація, комунікація і мотивація. Аналізу функцій управління присвячені численні дослідження вітчизняних та іноземних авторів, зокрема В.Б. Авер’янова, О.Ф. Андрійко, Г.В. Атаманчука, Ю.П. Битяка, І.П. Голосніченка, Р.А. Калюжного, В.К. Колпакова, Н.Р. Нижник, В.Ф. Опришко, В.М. Плішкіна, О.П. Рябченко, В.В. Цвєткова, В.Є. Чиркіна, В.О. Шамрая, В.К. Шкарупи.

Отже, зважаючи на значну кількість наукових праць з вказаної тематики, можемо не зупинятися на детальному аналізі окремих функцій управління, а відповідно до мети даного дослідження центральне місце відвести теоретичним питанням планування, що і визначатиме подальшу логіку побудови роботи.

Призначення планування як функції управління полягає в прагненні завчасно врахувати за можливості всі внутрішні та зовнішні фактори, які можуть вплинути на діяльність підприємства, з тим, щоб найкращим чином організувати виробничий процес, забезпечити сприятливі умови для нормального функціонування і розвитку підприємства та отримати позитивні кінцеві результати.

Необхідність планування підприємницької діяльності на всіх рівнях має об’єктивний характер. Як зазначає німецький економіст Петер Х. Верхан, дії особи далеко не завжди носять плановий характер, часто вони визначаються випадковістю, у них присутній хаотичний елемент, але в економіці успіх може бути забезпечений лише завдяки планомірним постійним і осмисленим діям. Далі він пише «без планування, тобто своєчасного осмислення альтернативних рішень і їх оптимальної комбінації не може бути ніякого господарювання…» [16, с. 7] (тут і далі переклад автора).

Планування припускає рішення про те, якими повинні бути цілі організації і яких заходів мають вжити члени організації для досягнення цих цілей.

Так, на думку Р. Акоффа, планування, по-перше, це попереднє прийняття рішень. Цей процес відбувається до того, як треба діяти; по-друге, необхідність в плануванні з’являється тоді, коли досягнення бажаного стану залежить від цілого комплексу взаємопов’язаних рішень; по-третє, процес планування направлений на досягнення такого стану чи станів у майбутньому, які є бажаними, але які не відбудуться самі по собі.

Таким чином, сучасне внутрішньофірмове планування полягає у визначенні майбутнього бажаного стану всього підприємства, окремих виробничих систем, економічних показників чи інших кінцевих результатів і тих доцільних рішень, які необхідно здійснити, щоб вивести фірму з існуючого стану в новий, що припускається чи планується.

Невід’ємною частиною планування підприємницької діяльності є фінансове планування зі складовим елементом – плануванням податковим. Під фінансовим плануванням розуміємо дії не тільки щодо звільнення капіталу від податків, але й охорони його від протиправних посягань. Сукупність законних методів може надати підприємницькій діяльності більше ступенів свободи (приміром, анонімне володіння капіталом, анонімне його інвестування, обхід валютних обмежень, вільне переміщення капіталу в будь-яку частину світу). Проблеми фінансового планування висвітлювалися в науковій літературі лише фрагментарно. Як наслідок, правове регулювання та практика реалізації вказаної функції залишаються неефективними, невпорядкованими, а впровадження прогресивних форм планування, у тому числі податкового, відбувається украй повільно і суперечливо, не ґрунтуючись на достатніх науково-теоретичних напрацюваннях. Гостро постає проблема розроблення підходів щодо організаційного та правового забезпечення планування, визначення шляхів і засобів розв’язання організаційно-правових проблем з метою підвищення їх ефективності.

Узагальнення і аналіз планування в розвинутих західних країнах свідчать про серйозний підхід до питань фінансового планування. Фінансове планування на мікрорівні охоплює найважливіші сторони діяльності підприємства; воно забезпечує необхідний попередній контроль за створенням і використанням матеріальних, трудових і грошових ресурсів, створює умови для покращання фінансового стану. «Фінансове планування на підприємстві – це планування всіх його доходів і напрямів витрачання грошових засобів для забезпечення розвитку підприємства» [195, с. 181]. Планування дозволяє розглядати можливі альтернативні розробки фінансової стратегії, що є необхідною умовою міцного становища на ринку й стабільної фінансової стійкості.

Завдання, що вирішуються за допомогою фінансового планування, можна сформулювати таким чином:

- виявлення резервів збільшення доходів підприємства і способів їх мобілізації;

- ефективне використання фінансових ресурсів, визначення найбільш раціональних напрямів інвестицій підприємства;

- ув’язування показників виробничого плану підприємства з фінансовими ресурсами;

- обґрунтування оптимальних фінансових взаємовідносин з бюджетом і банками, а також іншими кредиторами;

- захист капіталу від протиправних посягань та ризиків.

Необхідність планування в умовах розвитку вітчизняної економіки не викликає сумнівів. Попри те, що сьогочасна діяльність господарюючих суб’єктів економіки організується переважно стихійно як з об’єктивних, так суб’єктивних причин, необхідне формування системи фінансового планування, адекватної сучасним умовам, що є можливим лише за наявності і розробленні теорії фінансового планування, належної її організації. Ринок висуває підвищені вимоги до якості фінансового планування.

Успішний результат здійснення діяльності економічного суб’єкта складається і залежить від багатьох факторів, при цьому невід’ємною частиною виступає визначення, нарахування і сплата податків та інших платежів до бюджету і позабюджетних фондів, що є одним з найважливіших об’єктів фінансового планування. Слід враховувати також, що планування на підприємствах перебуває в органічному зв’язку із державним фінансовим, у тому числі податковим, плануванням.

Під плануванням податкових платежів в літературі розуміють процес розроблення податкових планів, виходячи з нормативів (ставок), які затверджені в законодавчих та підзаконних актах з метою своєчасного і повного визначення податкових зобов’язань перед бюджетами всіх рівнів, а також обов’язкових платежів і зборів у позабюджетні фонди [83, с. 81]. У той же час нестабільність податкової системи, перманентні зміни та доповнення, що вносяться до неї, ускладнюють діяльність економічних суб’єктів. Так, період з початку функціонування української системи оподаткування і дотепер, вирізняється частим коригуванням податкового законодавства. В податкову практику впроваджувались підзаконні акти, що корегували закон (вказівки, листи, рекомендації податкових адміністрацій). Все це сприяє і створює умови підвищеного ризику при здійсненні фінансово-господарської діяльності і особливо при її плануванні, як на короткострокову, так і довгострокову перспективу. Адже, як зазначав В. Коростей: «підзаконний акт надає виконавчій структурі можливість вносити корективи до основних положень законів. Закріплюючи в наказі міністерства чи іншої структури зміст закону, його керівництво перекручує основні положення закону, трансформує загальнодержавний (суспільний) інтерес у відомчу вигоду. Підзаконні акти являють собою легальний спосіб та ефективне знаряддя знищення законів. Підзаконні акти є антиконституційним засобом знищення правової державної основи України, заважають становленню і розвитку ринкових процесів, формуванню класу власників. Виникла ситуація, коли закони формально існують, але практичної користі не приносять» [71, с. 61]. У контексті аналізу проблематики податкового планування маємо наголосити на необхідності відмови від підміни законів іншими нормативно-правовими актами, передусім у податковій сфері. У будь-якому разі, у сфері оподаткування недоцільно в подальшому використовувати практику постійного внесення змін до податкового законодавства за рахунок Закону «Про Державний бюджет». Крім того, у чинному Законі «Про систему оподаткування» та майбутньому Податковому кодексі слід передбачити, що нормативно-правові акти з питань оподаткування, прийняті органами виконавчої влади або місцевого самоврядування, не можуть змінювати або доповнювати законодавство з питань оподаткування. Що ж до наказів, інструкцій, положень, листів Державної податкової адміністрації доцільно законодавчо закріпити положення про те, що вони приймаються лише з метою забезпечення однозначного розуміння і однакового застосування податковими органами законів з питань оподаткування і є обов’язковими для виконання лише податковими органами.

На основі аналізу сучасного стану податкового регулювання і системи оподаткування України можна виокремити такі риси:

1. Система оподаткування суб’єктів підприємництва в Україні є досить складною через те, що:

а) податкові звіти – дуже великі за обсягом; складаються власноруч, що потребує додаткового часу; часто змінюються правила і інструкції відносно вимог до них, вносяться постійні неясності для платників податків;

б) система податкового контролю – дуже сурова та надмірно інтенсивна;

в) система податкового регулювання – занадто складна, із багатьма підзаконними актами і інструкціями, іноді суперечливими між собою; різноманітні можливості інтерпретації податкових правил; швидкі зміни, відсутність розвинутої системи поінформування підприємств про зміни; дуже суворе регулювання штрафів за навмисні і навіть ненавмисні помилки при складанні податкових звітів.

2. Сучасне податкове навантаження суб’єктів підприємництва можна охарактеризувати таким чином:

а) загальний рівень податкового тягаря є відносно високим через велику кількість різноманітних податків;

б) податкове навантаження є найчастіше універсальним, можливості його скорочення дуже обмежені.

Відповідно до вищевказаних характерних ознак можна зробити висновки:

- існує необхідність спрощення і вдосконалення податкової системи України;

- необхідно спростити і можливо найбільш повно комп’ютеризувати систему податкової звітності;

- важливо стабілізувати податкову систему в цілому і уникати великої кількості постійних, часто не досить ефективних змін у ній;

- якщо зміни все ж необхідні, підприємства повинні бути своєчасно поінформовані про це компетентними службами податкових органів;

- довіра до підприємств з боку податкових органів повинна виправдано зміцнюватись;

- необхідно суворіше диференціювати навмисні помилки при складанні податкових звітів підприємствами та нормативно визначити критерії відмежування їх від ненавмисних помилок;

- податковий тягар повинен бути диференційований (приміром, для іноземних інвесторів, для місцевих інвесторів, для спільних підприємств, для дочірніх підприємств тощо). Необхідний реальний механізм із застосування цього диференціювання в практиці підприємництва. Ці та інші напрями вдосконалення податкової системи вже досліджувалися в наукових джерелах [187], тому детальніше на них зупинятися не будемо.

Всі рекомендації з покращання податкової системи в Україні можуть бути успішно використані як для вдосконалення роботи Уряду і податкових органів, так і для підвищення рівня добробуту платників податків. Але на вироблення і перетворення в практику необхідних змін треба певний і, можливо, чималий, період часу. Суб’єкти підприємницької діяльності ж змушені працювати, брати участь у процесі міжнародного господарювання вже сьогодні, не чекаючи можливого прийняття змін. І саме тому підприємства, що успішно беруть участь в міжнародній торгівлі, шукають вже зараз легальні шляхи збільшення прибутковості своєї діяльності, що набуває особливого значення в контексті процесу глобалізації.

Разом з тим стабільність податкової системи не означає, що склад податків, їх елементи можуть бути встановлені раз і назавжди. Ідеальний варіант поєднання стабільності та рухомості податкової системи досягається тим, що ніякі зміни (за винятком усунення явних помилок) не вносяться, склад системи оподаткування, її принципи залишаються незмінними упродовж кількох років.

Податкова стратегія підприємництва стисло може бути виражена принципом, що визначає відносини між платниками податків і державою в демократичному суспільстві: «всі громадяни повинні сплачувати податки, але жоден громадянин не повинен так вести свої особові і майнові справи, щоб розмір податків до сплати був максимально високим». «Якщо можна не платити, виходить потрібно не платити», – ця безсмертна фраза міліонера Рокфеллера завжди була неписаним правилом для світу бізнесу [220].

Якщо перефразувати це правило, то воно припускає можливість і право кожного громадянина обирати, зрозуміло, з урахуванням законів, такі шляхи й методи здійснення своєї діяльності і такі форми угод та ділових операцій, за яких його податкові зобов’язання були б мінімальними. Як зазначив М.Я. Азаров: «Треба врешті-решт навчитися відрізняти схеми мінімізації податкових зобов’язань від схем ухилення від сплати податків. Протистояти мінімізації, яка дозволена законом, є справою безглуздою та шкідливою» [208, c. 72]. Законодавець, доповнюючи податкові закони відповідними пільгами і знижками, розраховує саме на те, що платники податків будуть користуватися цими пільгами і знижками і відповідно переорієнтують свою діяльність на ті цілі і завдання, які мались на увазі при включенні в закони цих пільг і знижок. У цьому і полягає сутність податкового планування, яке таким чином сприяє поєднанню інтересів окремого платника податків і держави.

В умовах трансформації системи оподаткування питання, пов’язані з пошуком шляхів визначення мінімального розміру податків та інших обов’язкових платежів при вирішенні завдань фінансової політики та ціноутворення є актуальними. Цей процес має природне підґрунтя, адже історія свідчить, що запровадження нових податків чи зміна порядку сплати існуючих негайно викликає відповідну реакцію платників податків, що спрямована на зниження податкового тягаря. Разом з тим слід зазначити, що зменшення суми сплачуваних податків може бути досягнуто різними шляхами. Як слушно зауважив С.Н. Паркінсон, «неможливо уникнути податків, від них можна ухилитись законним або незаконним способом. Обидва способи такі ж старі, як і сама податкова система» [113, с. 82]. Враховуючи, що будь-які закони, що регулюють функціонування ринкової економіки, у тому числі й податкові, можуть порушуватися підприємцями, за це обов’язково встановлюється відповідальність.

Форми мінімізації оподаткування різноманітні за своєю правовою природою і досить численні. Однак, об’єднавши їх у певні групи залежно від характеру і змісту дій платника податків, більшість науковців вважають, що мінімізація оподаткування в основному здійснюється у двох основних формах:

- безпосередньо ухилення від сплати податків (tax evasion);

- податкове планування; податкова оптимізація (без порушення законодавства) (tax planning) [29].

Видається, що така класифікація не повною мірою відображає сутність досліджуваного явища і потребує уточнення. Перш за все, маємо звернутися до визначення основних категорій і понять, що використовуються у сфері податкового планування. Дисертант пропонує чітко розмежовувати як на теоретичному рівні, так і в нормах податкового законодавства, «оптимізацію» та «мінімізацію» оподаткування.

Категорія «оптимальний» означає «найкращий, найбільш сприятливий» [183, с. 456]. Тлумачний словник Ожегова-Шведової визначає це поняття через трактування терміна «оптимізувати», тобто надавати чому-небудь оптимальні властивості, показники; обирати найкращий з можливих варіантів. Також терміну «оптимальний» надається поняття як чогось найбільш сприятливого. Мінімізація, відповідно, розглядається через трактування термінів «мінімальний» та «мінімум» як чогось найменшого з числа інших, протилежність максимальному [99]. Український діловий журнал «Податкове планування» вживає саме термін «оптимізація» для цілей фінансового та податкового планування.

Щодо нормативно-правового закріплення та розмежування цих термінів в українському законодавстві, то слід наголосити на відсутності легального визначення цих термінів, а про інститут оптимізації оподаткування чи оптимізації управління, взагалі не згадується в жодному нормативно-правовому акті. Увага приділена лише питанням мінімізації оподаткування як протиправних дій щодо застосування схем мінімізації податкових зобов’язань. В актах уряду такі дії в окремих випадках фактично ототожнюються з вивезенням капіталів за кордон, а також відмиванням коштів через офшорні зони. Відповідно, Кабінет Міністрів як суб’єкт правотворчості суворо і однозначно висловлює своє негативне ставлення до мінімізації податкових зобов’язань і офшорних зон, і визначає заходи недопущення такої діяльності [148]. Фактично держава вбачає зміст терміна мінімізація оподаткування лише в одному з його проявів, а саме в незаконному зменшенні податкових платежів і не визначає законне зменшення (оптимізація, планування). Вважаємо, що причиною такого підходу є неспроможність відмовитися від старих стереотипів, неправильне розуміння процесів демократизації суспільства.

На думку автора, доцільно чітко розмежовувати два способи (форми) мінімізації податків – незаконна мінімізація (ухилення від сплати податків) та законна (яка, у свою чергу, виступає у формі оптимізації та довгострокового податкового планування). Варто підкреслити, що сам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища, для відображення якого вживається. Адже метою суб’єктів господарювання є не мінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, які залишаються після сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Незаконна мінімізація – ухилення від податків – являє собою зведення до мінімуму податкових платежів незаконними способами (платники податків не сплачують їх чи зменшують свої податкові зобов’язання забороненими законом способами). Одним з найбільш розповсюджених припущень щодо причин таких дій є думка про те, що ухилення від сплати податків викликане високим рівнем оподаткування. Дійсно, є зв’язок між ставкою податку, складністю його адміністрування і прагненням платників ухилитися від його сплати, але в той же час значно більше виявляється залежність вірогідності ухилень від самої можливості ухилення від сплати податку та відповідальності за такі дії.

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів найчастіше здійснюється шляхом неподання документів, пов’язаних із їх обчисленням та сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо); приховування об’єктів оподаткування; заниження цих об’єктів; заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів; приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування; подання неправдивих відомостей чи документів, що засвідчують право фізичної особи на податковий кредит або на податкову соціальну пільгу [131]. Здається досить тривіальною думка, що, якщо платник податку для приховування своїх доходів витрачає стільки ж, скільки він повинен сплатити державі, то ухилення від оподаткування економічно нераціональне. За різними оцінками, в казну з причини ухилення підприємств від сплати податків не потрапляє до 40% потенційних сум. Цей процес обумовлений цілим рядом причин и перш за все політичною, соціальною напругою, економічною нестабільністю, зміною урядових курсів. У зв’язку з цим господарюючі суб’єкти не бачать чітких перспектив свого розвитку. Все це не сприяє підвищенню рівня платників податків.

У той же час оптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являє той шлях для платника податків, який дозволяє швидко і точно сконцентрувати наявні ресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метою отримання об’єктивної інформації про стан господарюючого суб’єкта, для того щоб вчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, не порушуючи при цьому податкового законодавства.

Податкове планування може проявлятись, як у сукупності операцій, що складають єдину цілісну систему дій із мінімізації податкових зобов’язань підприємства, так і, найчастіше, у мінімізації податків одномоментно, одноразово чи тільки за одним чи декількома напрямами діяльності.

Так, до способів оптимізації належать:

- стримування від здійснення діяльності, результати якої підлягають оподаткуванню, чи від власності на об’єкти, що обкладаються податками; даний спосіб непопулярний та неефективний, адже може частково чи повністю паралізувати господарчу діяльність підприємства і не виправдати себе з точки зору отримання вигоди;

- організація діяльності юридичної особи, при якій вона не буде платником податків, тобто платник податків намагається перейти в групу суб’єктів, які з огляду на законодавство не є платниками того чи іншого податку;

- здійснення юридичною особою діяльності, що не підлягає за законом оподаткуванню, тобто юридична особа не буде платником податку з огляду на особливості об’єкта оподаткування за будь-якими податками;

- здійснення юридичною особою діяльності, доходи від якої не підлягають оподаткуванню, тобто спосіб уникнення характеризується особливістю об’єкта оподаткування у вигляді доходу чи прибутку, що отримує.

Деякі автори, досліджуючи проблему легального зниження розмірів податкових платежів, оперують термінами «мінімізація податків» і «податкове маневрування». На думку В.А. Кашина, «мінімізація податків являє собою специфічні форми планування діяльності і розміщення засобів платника податків з метою максимального скорочення податків, що при цьому виникають» [63, с. 36]. Для характеристики легального зниження податків Крисоватий А.І. пропонує вживати термін «уникнення податків» – для позначення безризикової форми обходу податкових зобов’язань, під час реалізації якої право суб’єкта господарювання на свій розсуд розпоряджатися вивільненими фінансовими ресурсами захищене положеннями чинного законодавства [75, c. 112].

Відсутність чітко розроблених критеріїв розмежування понять «ухилення від сплати податків», «мінімізація податкових платежів» і «податкове планування» може призвести до підміни одного терміна іншим і, як наслідок, до необґрунтованого застосування фінансових санкцій, притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.

У зв’язку з цим слід зазначити, що в основі податкового планування лежить комплексне застосування передбачених діючим законодавством податкових пільг, різноманітних ставок оподаткування, що підштовхує платника податків до вибору варіантів з більш низьким рівнем оподаткування, вмілого використання всіх прогалин і непорозумінь у законодавстві.

Прогалини в податковому законодавстві можуть мати навмисний характер і використовуватись для розширення повноважень податкових органів, а можуть бути і ненавмисними і з’являтись через недосконалість юридичної техніки. Так, А.М. Козирін наводить такий вислів Дж. Сандерленда: «Право платників податків уникати податків з використанням усіх дозволених законами засобів ніким не може бути заперечене» [67, с. 121]. Підприємці за допомогою спеціалістів з податкового планування намагаються домогтися максимального скорочення податкових сум, що підлягають сплаті до казни. Коли бажаного результату не вдається досягнути в рамках податкового планування, платник податків переступає закон. Прагнення платника податків позбутися податкового тягаря легальним чи нелегальним шляхом пояснюється різними причинами економічного, політичного і морального характеру.

Поняття «ухилення від сплати податків» юридично закріплене в Кримінальному кодексі України, відповідно до статті 212 якого передбачено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів. На практиці даний термін використовується не тільки при притягненні платників податків до кримінальної відповідальності, але й в більшості випадків податкових порушень, передбачених законодавством.

Вивчення практики податкового планування свідчить про те, що прагнення пошуку «швидких» шляхів економії податкових платежів, розробка схем «як не платити той чи інший податок» є не завжди виправданим. Такий підхід, на нашу думку, є збитковим, оскільки виникає від безпідставної віри в те, що можливо винайти деяку нестійку законну (іноді й не зовсім законну) схему, яка б дозволяла підприємству заощадити на податках.

За альтернативний підхід виступає науково обґрунтоване податкове планування, що включає в себе комплекс заходів, таких як:

- визначення переліку і розмірів податкових платежів, що підлягають сплаті згідно з законодавством;

- забезпечення майбутніх платежів до бюджету необхідними грошовими чи іншими платіжними засобами;

- варіантне прогнозування сум податків, що сплачує підприємство.

Саме таке планування може бути перспективним, оскільки більшість рішень, що приймаються в межах укладання угод, особливо при здійсненні інвестиційних програм, досить дорогі, і недооцінювання чи неврахування впливу податкового фактора може спричинити численні фінансові втрати.

Ефективність застосування широкого спектра способів податкового планування в межах конкретного підприємства в умовах перехідної економіки України обмежуються трьома факторами.

По-перше, податкові наслідки у більшості випадків оцінюються після здійснення господарських операцій, а не під час їх планування, що суттєво скорочує можливості застосування податкового планування в тих чи інших формах.

По-друге, процес податкового планування у вітчизняній практиці полягає в основному в зниженні тільки одного податку чи здійсненні декількох оптимальних операцій. Подолання такої ситуації можливе лише за допомогою чіткої формалізації завдань податкового планування при їх обґрунтуванні на теоретичному рівні. Даний підхід поки що не отримав в сучасній українській економічній та юридичній науці належного міждисциплінарного розвитку, що виключав би в себе фінансовий, правовий, економічний і бухгалтерський аспекти.

По-третє, процес планування незалежно від його термінів, а відповідно, реалізація інших функцій управління, є можливим лише в умовах незмінної і стабільної макроекономічної ситуації, що в умовах реалій України є наразі важким для виконання.

Водночас, не зважаючи на вказані вище обмеження, сьогодні створюються умови існування і функціонування підприємств, формуються передумови для переходу до цивілізаційних форм і способів оптимізації податкових платежів, заснованих на нормах закону. Це пояснюється кількома причинами.

По-перше, істотно зміцнюється законодавча база: прийнятий Бюджетний кодекс, норми бухгалтерського обліку і звітності приводяться у відповідність до міжнародних стандартів.

По-друге, посилюється контроль з боку держави за сплатою податків, застосовуються заходи впливу щодо підприємств-неплатників податків.

По-третє, процес укрупнення підприємств шляхом реорганізації, злиття, поглинання малих фірм великими, створення багатопрофільних об’єднань – всі ці фактори зумовлюють доцільність використання методів податкового планування на підприємстві. Як відомо, історично склалось домінування великих підприємств у вітчизняній економіці. Ускладнення структури діяльності організацій обумовлено прагненням господарюючих суб’єктів до росту, а також виникаючою необхідністю перерозподілу ризику і диверсифікації своєї діяльності. У зв’язку з виходом на світовий ринок вітчизняні господарюючі суб’єкти повинні підкорятись загальноприйнятим світовим стандартам ведення бізнесу, що і веде до прагнення працювати на перспективу, а не на миттєвий інтерес. Таким чином, створюються передумови для переходу до цивілізованих форм економічної діяльності, від ухилення від податків – до цілеспрямованого податкового планування, що базується на нормах закону.

Сутність податкового планування полягає у визнанні за кожним платником податків права використовувати всі допустимі законом засоби, прийоми і способи для максимального скорочення своїх податкових зобов’язань.

Залишається поза сумнівом той факт, що така можливість визначена на науково-теоретичному рівні, який знаходить своє відображення у функціях податку як економічної категорії. Як відомо, функція податку – це виявлення його суті в дії, спосіб вираження його властивостей. Завдяки фіскальній функції реалізується головне призначення податків – формування фінансових ресурсів держави, контрольна функція дозволяє відслідковувати своєчасність і повноту надходження до бюджетів податкових платежів, зіставляти їх розмір з потребою у фінансових ресурсах і визначати напрями реформування податкової системи і пріоритети бюджетної політики. Регулююча функція, а саме її стимулююча підфункція, реалізується через систему пільг, виключень, преференцій, які виявляються в зміні об’єкта оподаткування, зменшенні оподатковуваної бази, зниженні податкової ставки. Таким чином забезпечується можливість звільнення чи неповного звільнення платників від сплати податкових платежів до бюджету. Одночасно через стимулюючу (економічну) функцію оподаткування держава може заохочувати платників податків розвивати ті сфери і напрями діяльності, які відповідають пріоритетам національної економіки, стимулювати інтенсифікацію інвестиційних процесів та раціональне використання ресурсів тощо та запобігати розвиткові тих сфер діяльності, в яких вона не зацікавлена [61, c. 3].

При виборі найбільш ефективного варіанта сплати податків при альтернативних направленнях операційної діяльності і пов’язаних з нею господарських операцій ключову позицію політики управління прибутком підприємства відіграє податкова політика, особливості якої розглянуті у третьому розділі дисертаційного дослідження.

Аналіз практичної діяльності свідчить, що формування ефективної політики підприємства в кінцевому результаті базується на таких основних принципах:

- суворе дотримання діючого податкового законодавства: реалізація цього принципу обумовлює виключення можливостей ухилення від податків, які повинні бути сплачені відповідно до реальних фінансових результатів діяльності підприємства;

- співвідношення завдань мінімізації податкових платежів з цілями загальної політики управління прибутком підприємства: реалізація цього принципу означає, що мінімізація податкових платежів завжди повинна бути направлена на зростання чистого операційного прибутку підприємства;

- пошук і використання найбільш ефективних господарських рішень, що забезпечать мінімізацію бази оподаткування в процесі операційної діяльності: цілеспрямована дія на різноманітні елементи бази оподаткування в розрізі джерел сплати окремих податків, широке використання встановленої системи прямих і непрямих податкових пільг;

- оперативний облік змін у діючій податковій системі: розроблена і діюча податкова політика, а в окремих випадках і види господарських операцій, пов’язаних із здійсненням операційної діяльності, повинні оперативно корегуватися з урахуванням перспектив появи нових видів податків, зміни ставок оподаткування, запровадження чи скасування податкових пільг та інше;

- планове визначення сум майбутніх податкових платежів: при цьому використовуються дані про суму операційного прибутку підприємства, запланованих обсягів операційних доходів і витрат, інших показників розвитку операційної діяльності підприємства в майбутньому періоді.

При формуванні податкової політики необхідно враховувати і регіональний аспект. Це пов’язано з тим, що в процесі регіональної диверсифікації операційної діяльності підприємств виникають можливості використання податкових переваг, що діють на окремих територіях. При цьому можуть і повинні враховуватись не тільки країни з більш пільговою податковою системою, але й вільні економічні зони (далі – ВЕЗ) на території України.

Умови здійснення податкового планування закладені в самому сучасному податковому законодавстві, яке передбачає диференційовані податкові режими для окремих ситуацій, припускає різні методи для вирахування податкової бази і пропонує платникам податків різноманітні податкові пільги, якщо вони будуть діяти в цілях і інтересах державних органів і схваленими ними методами.

Методика податкового планування основана на комбінуванні трьох факторів: розходження податкових систем різних держав; різноманітність організаційно-правових форм ведення бізнесу; різноманітність форм отримання доходу від своєї діяльності.

Побудова схеми, спрямованої на мінімізацію податкових виплат, починається від суб’єкта-платника. При цьому, на першому етапі шляхом комбінування перерахованих вище факторів вирішується завдання зниження податку на додану вартість (далі – ПДВ) та інших податків з обороту. Зокрема, бажаного результату можна досягти, якщо вдасться формально перевести контракт чи його більшу частину в розряд зовнішньоторговельних, в якому одержувачем буде виступати офшорна компанія, що не має постійного представництва в Україні. На другому етапі вирішується завдання зниження податку на прибуток. Досягається це за рахунок використання іноземних офшорних компаній і побудови ланцюга: іноземна офшорна компанія – українське підприємство, зареєстроване на пільговій території, – посередницька компанія в регіоні, де здійснюється основна діяльність. Третій етап – вибір найбільш сприятливих умов для акумулювання грошових коштів. Так, при отриманні дивідендів рекомендується використовувати компанії, зареєстровані в країнах, що мають з Україною договори про уникнення подвійного оподаткування. Домагатись зниження податків з торговельного прибутку всередині України краще, комбінуючи роботу через низькоподаткові (пільгові) підприємства в Україні із залученням офшорних компаній-підрядників [116, с. 60]. Четвертий етап – «метод непрямого зниження податків» [116, с. 60] застосовується в тому випадку, якщо на трьох попередніх етапах не вдалося досягти поставленої мети. Суть його полягає в зменшенні податків на прибуток за рахунок штучного збільшення витрат підприємства.

При цьому неважко помітити, що дана методика основана на адаптованих до українських реалій і широко задіяних в міжнародному податковому плануванні методах:

- перерозподіл (диверсифікація) прибутку (profit diversion) – накопичення прибутку від бізнесу в країнах з низькими податками. (американським аналогом даного способу мінімізації є метод «upstreaming income»);

- заниження прибутку (profit extraction) – збільшення видаткової частини балансу підприємства за рахунок включення в нього витрат від міжнародного співробітництва;

- створення прибутку (profit creation), тобто переміщення всієї діяльності в юрисдикцію з меншим податковим навантаженням [189].

Слід підкреслити, що економічні цілі податкового планування будуть досягнуті повною мірою лише за наявності добре розробленої з урахуванням правил юридичної техніки законодавчої бази. При цьому забезпечення її формування вимагає, на думку дисертанта, розробки і прийняття Концепції податкового планування (публічного і приватного), у якій слід відобразити зміст та методику податкового планування, легально сформулювати основні категорії та поняття податкового планування (зокрема, чітко відмежувати такі терміни, як «ухилення від сплати податків», «оптимізацію оподаткування», «уникнення оподаткування», «податкове планування» тощо), принципи (зокрема, оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів, законності, доцільності) і етапи податкового планування (детально розглянуті у науковій літературі [74, c. 209]), критерії ефективності податкового планування (окремо на рівні підприємства та з точки зору держави і органів місцевого самоврядування), завдання податкового планування (для публічного планування – розробка та впровадження економічно обґрунтованих показників бюджетних доходів, а відповідно і перспективних програм розвитку держави та адміністративно-територіальних одиниць, підвищення ефективності адміністрування податків, а для приватного – законна оптимізація оподаткування) та визначити напрями нормативно-правового забезпечення податкового планування.

На жаль, у законодавстві України не достатньою мірою відображені дані питання, необхідна їх подальша розробка з урахуванням досвіду розвинених країн. Ситуація ускладнюється істотними протиріччями між податковим регулюванням та завданнями економічної політики, що є суттєвим фактором нестабільності оподаткування, коли постановка нових цілей в економічній сфері призводить до змін у податкових законах. Як наслідок, змінюється той набір вихідних даних, що використовується в податковому плануванні. Тому податкове планування повинне ґрунтуватися не тільки на вивченні текстів діючих податкових законів і інструкцій, але й на загальній принциповій позиції, що займають податкові органи в тих чи інших питаннях, направленнях і змісту реформ, що готуються, а також на аналізі податкової політики, що проводиться урядом України.

Таким чином, на думку дисертанта, податкове планування являє собою складний організаційно-економічний механізм, складові елементи якого є не тільки економічне обґрунтування і бухгалтерське оформлення, але й використання діючого законодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування господарюючого суб’єкта без порушень законодавства.

1.2 Правові засади податкового планування

Розгляд поняття «податкове планування» має відбуватися в площині визначення характеру, взаємозалежності та взаємозв’язку його з податковим правом, що зумовлюється публічним характером відносин між податковими органами і платниками податків.

Особливості правового регулювання відносин у сфері податкового планування значною мірою зумовлені специфікою самого податкового права. Дисертант підтримує позицію науковців, які розглядають податкове право як фінансово-правовий інститут, норми якого регулюють суспільні відносини, що складаються з приводу встановлення, введення, сплати податків, інших платежів податкового характеру та застосування до платників механізму примусу. Дійсно, податкові правовідносини є лише частиною фінансових відносин. Вони виникають на одному із етапів фінансової діяльності держави, а саме при мобілізації коштів до бюджетів. При цьому, на етапі формування фондів коштів виникають не тільки податкові правовідносини. Залучення коштів до бюджетів, державних цільових позабюджетних фондів здійснюється і шляхом сплати до них обов’язкових платежів неподаткового характеру та інших надходжень, у тому числі і добровільного характеру [127].

Розглядаючи питання про предмет податкового права, такий дослідник як С.Ю. Орлов відносить до його предмета відносини, що виникають у процесі акумуляції публічним суб’єктом своїх фінансових ресурсів, а також відносини, що виникають у зв’язку зі здійсненням фінансового контролю. Автор припускає, що якщо «відносини, що виникають у зв’язку із акумуляцією, розподілом та використанням державних фінансових ресурсів, належать до предмета регулювання фінансового права, то слід визнати, що податкові відносини є різновидом фінансово-правових відносин. Належність податкових правовідносин до фінансових правовідносин підтверджується й специфічним складом учасників: одним з учасників завжди є уповноважений державний орган. Тому можна припустити, що податкове право – один з інститутів фінансового права. Для перевірки цього припущення слід порівняти інші характеристики правових інститутів, зокрема, метод правового регулювання податкового права» [103, с. 9].

Як зазначає Н.В. Пришва, відносини, які виникають з приводу справляння обов’язкових платежів до бюджету, державного (публічного) позабюджетного цільового фонду, є фінансово-правовими. Правова норма, враховуючи конкретні суспільні потреби, формулює модель фінансових відносин, що як реальні відносини існують тільки в юридичній формі. Правовідносини щодо справляння обов’язкових платежів можуть розглядатися як урегульовані нормами фінансового права суспільні відносини, пов’язані з акумуляцією обов’язкових платежів до державного та місцевих бюджетів, до позабюджетних публічних централізованих фондів, в яких одного з суб’єктів наділено владними повноваженнями. Основним змістом правовідносин є забезпечений державним примусом обов’язок платника внести до бюджету чи державного (публічного) позабюджетного фонду певну суму грошових коштів. Якщо йдеться про сплату податку, то такий обов’язок є для платника одностороннім. Сплата іншого обов’язкового платежу породжує обов’язки у обох сторін, як у платника, так і у владної сторони, хоча юридичні обов’язки платника за своїми наслідками є більш значущими і передбачають можливість застосування до нього заходів впливу з боку уповноважених державою органів.

Правовий статус платника обов’язкових платежів визначається, на думку цього автора, в першу чергу, його юридичним обов’язком – сплатити до бюджету чи іншого грошового фонду публічної влади обов’язковий платіж. А реалізувати цей обов’язок можна лише за наявності іншого елемента правового статусу – правосуб’єктності платника. Тому правосуб’єктність, з точки зору фінансово-правової науки, повинна розглядатись як один з провідних елементів правового статусу. Вона є тим привідним механізмом, який дозволяє конкретному суб’єкту бути не лише носієм прав та обов’язків, а й мати реальну здатність їх реалізувати.

Юридичні права, якими наділяє законодавець у цій сфері платника, є для останнього похідними від його юридичних обов’язків, оскільки вони направлені на забезпечення виконання в першу чергу обов’язків платника. Реалізувати права платника в змозі тільки та особа, яка перш за все може реалізувати обов’язок щодо сплати обов’язкових платежів. Податкова правосуб’єктність визначається як встановлена нормами фінансового права здатність суб’єкта бути носієм та реалізовувати юридичні права та обов’язки в сфері оподаткування [127]. На думку дисертанта, серед прав платників податків, зборів, інших обов’язкових платежів можна розглядати і право на законну мінімізацію податків, у тому числі з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

У вітчизняній правовій літературі питання правового регулювання податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування (зокрема офшорних зон) досліджувалися лише фрагментарно. Чи не єдиною працею, присвяченою цій проблематиці, є монографія «Офшорна діяльність як інститут податкового права» під авторством Зоріної О.І. Поряд з цим, у згаданій монографії висвітлені лише окремі аспекти цієї складної і багатопланової проблеми. Зокрема, обґрунтовуючи тезу про необхідність розгляду офшорної діяльності як інституту податкового права, цей автор наголошує на тому, що для правильного визначення предмета тієї чи іншої галузі чи підгалузі права необхідно правильно визначити коло суспільних відносин, що регулюються нормами права. Відповідно, виходячи із такого загальнотеоретичного розуміння предмета і методу, а також способів їх визначення, Зоріна О.І. пропонує встановити предмет і метод регулювання офшорної діяльності, що, в свою чергу потребує відповіді на питання, на що спрямовані відносини в галузі здійснення офшорної діяльності. Коло суспільних відносин, що виникають у галузі здійснення офшорної діяльності, на її думку, складають: відносини, пов’язані з підготовкою створення компанії (вибір придатної юрисдикції; визначення організаційно-правової форми, типу, виду створюваної компанії; вибір способу управління компанією (самостійно чи шляхом надання послуг секретарських компаній); відносини, пов’язані зі створенням офшорної компанії (реєстрація, відкриття банківського рахунку, легалізація документів); відносини, що виникають безпосередньо в процесі управління компанією (взаємовідносини директорів та власників компанії); взаємовідносини посадових осіб компанії з посадовими особами держави, на території якої зареєстрована компанія. Іншими словами, предмет офшорної діяльності складає врегульована нормами права сукупність суспільних відносин, що виникають в процесі організації й функціонування офшорної компанії. Говорячи про метод правового регулювання офшорної діяльності, Зоріна О.І. в першу чергу виходить з факторів, що впливають на порядок виникнення, зміни й закінчення правовідносин у цій сфері. Звертаючи увагу на об’ємність й різносторонність офшорної діяльності, а також можливість виділення власних предмета й методу правового регулювання, вона робить висновок про виділення офшорної діяльності в самостійний інститут (підгалузь) податкового права [56].

Дисертант вважає, що таке бачення є дещо спрощеним і вимагає суттєвого корегування. Зокрема, зважаючи на визнання більшістю дослідників податкового права як інституту фінансового права, про що ми вже згадували у нашому дослідженні, не дозволяє виділяти в його складі самостійні підгалузі. Крім того, офшорна діяльність, так само як і податкове планування з використанням зон із спеціальним режимом оподаткування, регулюється нормами не лише податкового права, а й іншими фінансово-правовими нормами, а також нормами господарського, цивільного, адміністративного та інших галузей права. Видається, що правові норми, що регламентують податковий менеджмент та, відповідно, податкове планування, наразі можна виділити в правовий комплексний інститут (з огляду на наявність суспільної потреби та зацікавленості держави у ефективному правовому регулюванні цієї групи відносин, наявність самостійного предмета правового регулювання, зумовленого специфікою регулювання цього виду діяльності, потреба в особливому методі регулювання, потреба в спеціальних джерелах права, наявність специфічної системи понять і категорій), основу якого становлять норми фінансового права та податкового як його інституту.

У науковій літературі наголошується на тому, що основою інституту податкового менеджменту є податкове законодавство.

Податкове законодавство України – це сукупність чинних нормативно-правових актів, що регулюють відносини, пов’язані із встановленням та скасуванням податків, зборів, обов’язкових платежів, а також відносини, які виникають у процесі виконання обов’язків щодо сплати податків, зборів, обов’язкових платежів, здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування.

Діюча система нормативно-правових актів і, перш за все, податкових законів, регулює відносини: 1) між державою і платником – стосовно визначення основних елементів оподаткування, порядку обчислення і справляння податків, зборів, обов’язкових платежів, правового статусу платників, їх відповідальності перед державою за порушення податкового законодавства; 2) між державою і органами місцевого самоврядування – щодо розмежування їхніх прав законодавчої ініціативи в податковій сфері, законодавчого закріплення за бюджетами кожного рівня влади власної дохідної бази, законодавчого визначення тієї частки загальнодержавних податків, яка на постійній чи довготривалій основі закріплюється за місцевими бюджетами, правового регулювання системи фінансового вирівнювання; 3) між державою і органами, що забезпечують справляння податків, зборів, обов’язкових платежів, – з приводу визначення правового статусу цих органів, порядку адміністрування податків, зборів, обов’язкових платежів, відповідальності за забезпечення своєчасного надходження обов’язкових платежів до бюджетів всіх рівнів, дотримання податкового законодавства; 4) між органами податкової служби і платниками – стосовно їх взаємин, прав та обов’язків і механізму їх реалізації.

Особливість цього аспекту податкових відносин в умовах формування в Україні правової держави, на думку науковців, полягає в тому, що:

– виключно всі елементи податкової системи підлягають правовому регулюванню;

– законам належить провідна роль у процесі регулювання податкових відносин порівняно з іншими нормативно-правовими актами;

– у деяких країнах сукупність податкових законів зводиться в податковий кодекс, основним принципом укладання якого є реалізація погляду на податкові закони як на цілісну систему.

Відносини у сфері податкового менеджменту (відповідно і податкового планування), а також визначення правових основ його побудови та функціонування регулюються Конституцією України і прийнятими нормативно-правовими актами з питань оподаткування.

Сьогодні в Україні з питань оподаткування діє понад 1100 нормативно-правових актів, нормами яких повинні володіти та керуватись на практиці як платники податків, так і працівники органів державної податкової служби України [74, c. 240–241]. Отже, податкове законодавство як форма реалізації податкового права, містить досить широке коло нормативних актів, які регулюють оподаткування. При цьому термін «законодавство» охоплює закони України; чинні міжнародні договори України, згоду на обов’язковість яких дала Верховна Рада України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в рамках їх повноважень і відповідно до Конституції України та законів України [122, c. 27].

Аналізуючи проблематику регулювання податкового планування нормами податкового права, слід враховувати, що законодавчі акти, котрі є основою податкового законодавства, становлять певну систему, до якої належать:

1. Загальні нефінансові закони – конституційні закони або закони, що належать до інших галузей права, які містять податкові норми. Найбільш принципові положення, що регулюють основи оподаткування, закріплюються на конституційному рівні (повноваження органів державної влади і управління, загальні принципи оподаткування тощо). Законодавчі акти інших галузей права в основному стосуються деяких аспектів податкових платежів або додаткових ознак, які характеризують податковий механізм. Найчастіше таким чином регулюються пільги, надані платникам (акти, що характеризують режим іноземного інвестування вільних економічних зон тощо).

2. Загальні фінансові закони – це в основному бюджетні закони. Причому це і фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави, і поточні бюджетні закони, якими щороку затверджується фінансовий план. Багато законів про Державний бюджет України на рік більш ніж наполовину складають податкові норми.

3. Загальні податкові закони – законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів.

4. Спеціальні податкові закони – законодавчі акти, що регулюють окремі групи чи види податків. До них належать закони, що містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення і сплати [122, c. 29].

З огляду на тему нашого дослідження, виправданим є аналіз правового регулювання податкового планування, в першу чергу загальними нефінансовими законами, зокрема Господарським кодексом України, а також загальними і спеціальними податковими законами.

Розглядаючи правову базу податкового менеджменту, окремі дослідники пропонують умовно виділяти в його складі загальну (базову), спеціальну та міжнародну частини. До загальної (базової) частини законодавства з питань оподаткування вони відносять, зокрема Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року, Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року, Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20 грудня 2000 року. Спеціальна частина податкового законодавства відповідно включає Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року, Митний кодекс України, Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 року та ряд інших нормативно-правових актів. Міжнародна частина податкового законодавства України, на їх думку, охоплює міжнародні договори (угоди, конвенції) України про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на дохід та капітал. Дані нормативно-правові акти застосовуються як щодо доходів юридичних осіб, так і доходів фізичних осіб – резидентів та нерезидентів України [74, c. 36–37].

Маємо звернути увагу на те, що серед нормативних актів, які регламентують податкове планування, особливе місце посідає також Господарський кодекс України, зокрема стаття 17, яка визначає місце податків в механізмі державного регулювання господарської діяльності. Цікавими з точки зору податкового планування є і положення пункту 5 статті 11 цього кодексу, відповідно до якого суб’єктам господарювання, які не враховують суспільні інтереси, відображені в програмних документах економічного і соціального розвитку, не можуть надаватися передбачені законом пільги і переваги в здійсненні господарської діяльності. Мабуть законодавець таким чином намагався забезпечити поєднання публічних та приватних інтересів у ході здійснення планування, в тому числі податкового.

У ході дослідження питання правових засад податкового планування доцільно зупинитися на розгляді і загальновизнаних у країнах ринкової економіки принципів і правил, які визначають порядок взаємовідносин між платниками податків та фіскальними органами.

По-перше, прийнятий в податковому праві принцип презумпції винуватості. Якщо право в інших сферах забороняє громадянину свідчити проти себе і своїх близьких та забороняє засудження або винесення покарання без доказу вини, то податкові закони, навпаки, виходять з того, що платник податків зобов’язаний сам збирати і повідомляти податкові дані про себе; і якщо він цього не робить або робить не у повній відповідності зі встановленими правилами, то він визнається винуватим у податкових правопорушеннях і несе відповідне покарання.

Таким чином, у податкових справах платник податків повинен бути готовий до того, що йому доведеться доводити свою податкову невинуватість. Крім того, податкові пільги або звільнення від оподаткування, передбачені законом для тих чи інших груп платників податків, не надаються автоматично. Платник повинен довести і обґрунтувати податковим органам свої права на ці пільги. Таким чином, кожен платник, який бажає, щоб його оподатковували із врахуванням всіх можливих пільг, об’єктивно змушений вступати у сферу податкового планування.

По-друге, базовим є принцип, який визначає стосунки платника податків з податковим органом, а тлумачення всіх неясностей у податкових законах завжди на користь платника податків.

Іншими словами, податкові органи ні за яких обставин не можуть виходити за межі вторгнення в особисті та майнові права громадян, що встановлені законодавством. На практиці це часто призводить до таких ситуацій, що, коли якесь положення податкового закону не може бути ефективно виконано без втручання у справи громадян, і право на таке втручання прямо не передбачене у тексті закону, то вказане положення закону практично втрачає чинність (оскільки не може бути виконано без добровільної участі платника податків). У цьому разі є тільки один вихід – зміна законодавства. Цей другий принцип є достатньо серйозною противагою першому принципу: якщо всі законодавці також є і платниками податків, і якщо першими вони є тільки тимчасово, а останніми – завжди, то до визначення меж повноважень податкових органів у парламентах ставляться особливо уважно [74, c. 240–241].

Слід підкреслити, що зазначений принцип є фундаментальним з точки зору податкового планування і знайшов відповідне відображення у п. 4.4.1. Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», де він сформульований таким чином: «у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

По-третє, правило факту (події), який відбувся. У всіх випадках (за поодинокими винятками) податкові зобов’язання для платника податків виникають тільки в результаті здійсненої угоди, отриманого у власність майна, реалізованого (тобто привласненого у тій чи іншій законній формі) доходу і т.д., але не у результаті висловлених ним самим намірів або обіцянок. У багатьох ситуаціях це правило має дуже важливе значення і може ефективно використовуватись для захисту інтересів платника податків.

По-четверте, принцип достатньої інформованості платника податків. Відповідно до цього принципу, якраз на податкові органи покладається обов’язок повного інформування платника про його права і обов’язки, які при цьому виникають, причому таким чином, щоб ця інформація була доступна і зрозуміла для всіх платників. При цьому податкові органи не мають права брати будь-яку плату за цю інформацію (дана вимога поширюється і на надання всіх необхідних бланків і форм).

У розвинутих країнах цей принцип настільки дотримується, що платник податків звільняється від будь-яких штрафів і санкцій за невиконання ним податкових законів, якщо він доведе, що відповідна інформація не була доведена податковими органами або була доведена не у належній формі (приміром у формі, яка допускає її двояке тлумачення).

І останній принцип належить виключно до сфери прибуткових податків. Цей принцип передбачає, що обкладанню податком підлягають тільки «чисті доходи» платника податків. Будь-який платник податків має право, яке підтверджене законом, вирахувати з отриманих ним грошових коштів чи майна витрати, які понесені ним у зв’язку з цими придбаннями. Цей принцип широко використовується у податковому плануванні і досить часто достатньо довести, що отримані платником податків кошти чи майно не є для нього «чистим доходом» (тобто не приводить до збільшення суми його майна), щоб звільнитись від відповідних податкових зобов’язань [74, c. 240–241].

Зазначені принципи мають бути враховані в ході розвитку законодавства, що регламентує здійснення податкового планування. Особливості податкового законодавства, які визначають порядок планування окремих видів податків, будуть розглянуті в третьому розділі дисертаційного дослідження.

1.3 Міжнародно-правові акти з питань податкового планування

Сьогодні більшість країн світу укладають між собою угоди з податкових питань, передусім для того, щоб виключити можливість оподаткування двічі того ж самого доходу у двох країнах. Такі угоди найчастіше уможливлюють використання компаній з відповідних країн як інструмент податкового планування, тобто для зменшення податків у міжнародній комерції.

Міжнародні податкові угоди або договори про уникнення подвійного оподаткування досить поширені в міждержавних відносинах. Держави укладають їх для полегшення економічного співробітництва між своїми громадянами й організаціями. Справа в тому, що через неузгодженість національних податкових законодавств різних країн ситуація зі сплатою податків при веденні міжнародної комерції може виявитися досить невизначеною. Не завжди очевидно навіть те, податковим резидентом якої з держав є той або інший господарюючий суб’єкт (приміром, фізична особа, яка живе в одній країні, але щодня їздить на роботу в іншу; або юридична особа, зареєстрована в одній країні, але фактично діяльність якої здійснюється в іншій). За відсутності угоди можлива ситуація, коли той самий прибуток обкладається податком в обох країнах. Приміром, прибуток від дії представництва іноземної компанії завжди обкладається податком за місцем перебування цього представництва. Однак цей прибуток також обкладається податком і за місцем перебування самої іноземної компанії. Усунення цієї явної суперечності й установлення чітких податкових правил для міжнародних комерційних операцій і є основною метою укладання податкового договору.

І, крім того, останнім часом органи влади (зокрема ті, які здійснюють державний податковий менеджмент) всіх країн світу усе більше приділяють уваги запобіганню ухиленню від оподаткування учасників міжнародної комерції. Тому в більшість договорів останніх років включені положення, що передбачають обмін податковою інформацією і взаємну допомогу з розслідування відповідних справ.

У вітчизняній науковій літературі бракує комплексних монографічних досліджень, присвячених аналізу впливу міжнародних правових актів з питань податкового планування на національне податкове законодавство. У межах дисертації це питання розглядатиметься в контексті аналізу проблематики оподаткування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

За завдання, що вирішують міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, можна визначити: уникнення подвійного оподаткування; залучення інвестицій; запобігання ухиленню від сплати податків; запобігання деяким формам податкової дискримінації; визначення єдиних способів і методів розв’язання податкових проблем; політичні причини.

Як правило, податкові договори укладаються між країнами з «нормальним» рівнем оподаткування, а офшорні зони, тобто країни з нульовими (або близькими до нуля) податками, таких договорів не мають. І це не дивно. Якщо немає податку, то немає і подвійного оподаткування, а, відтак, навіщо домовлятися про його виключення. Надавати ж однобічні податкові пільги офшорним компаніям країни з високими податками ніяк не налаштовані. Навіть, якщо договір із такою країною укладається, то, як правило, офшорні компанії з-під його дії у явному вигляді виводяться.

До останнього часу найбільшим винятком із цього правила був Кіпр. Незважаючи на діючу на острові офшорну зону, Кіпру вдалося укласти значне число податкових договорів, у тому числі й з Україною – до речі, досить вигідно [185]. Оскільки кіпрські офшорні компанії не були зовсім безподатковими – вони обкладалися податком за пільговою ставкою 4,25%, – то вони підпадали під дію більшості договорів і широко використовувалися для зниження податків резидентами відповідних країн, особливо українськими. Через податкову реформу на Кіпрі й закриття офшорної зони це становище змінилося, але не дуже радикально, оскільки діюча з 2003 року загальна податкова ставка у 10% все одно значно нижче ставок податку на прибуток більшості розвинених країн.

Крім двосторонніх податкових угод, можуть діяти і багатосторонні договори. Так, усі країни ЄС застосовують до резидентів один одного уніфіковані правила з уникнення подвійного оподаткування у відношенні дивідендів, одержуваних від дочірніх компаній. Отже, той же Кіпр після входження в ЄС різко розширить свою міжнародну податкову мережу.

Стосовно офшорних зон, то з ними розвинені країни можуть укладати угоди не про уникнення подвійного оподаткування, а про обмін податковою інформацією.

Міжнародні податкові угоди мають важливі наслідки для податкового планування. Крім того, що вони виконують свою безпосередню функцію, тобто полегшують міждержавну комерцію і знімають подвійний тягар податків, окремі їхні положення дозволяють додатково знижувати податки шляхом цілеспрямованого структурування бізнесу.

Насамперед, йдеться про положення відносно податків у джерела на так звані пасивні доходи: дивіденди, відсотки, роялті, а також на доходи від міжнародних перевезень. Звичайно, при виплатах таких доходів закордонному партнерові резидент певної країни повинен утримати й виплатити в скарбницю своєї держави податок за визначеною ставкою. За наявності ж договору між двома цими країнами ставка може бути істотно зменшена або ж податок у джерела може зовсім не стягуватися.

Завдяки цьому при побудові схеми діяльності того або іншого міжнародного бізнесу часто існує можливість обрати юрисдикцію або декілька юрисдикцій, що забезпечує мінімальні податкові витрати при здійсненні даних виплат. У цих юрисдикціях і здійснюється реєстрація компаній, призначених насамперед для податкових цілей.

Угоди можуть використовуватися і для мінімізації податків у будівництві. Звичайно, за умовами угоди будівельний майданчик, що існує менш визначеного періоду часу (приміром, 12 місяців), не утворить постійного представництва. Це означає, що дохід закордонної компанії, що веде будівництво, не обкладається податком за місцем перебування майданчика (а обкладається лише за місцем реєстрації компанії). Таким чином, короткострокове будівництво може вестися вигідно від імені спеціально зареєстрованої компанії з відповідної країни.

Таке цілеспрямоване використання податкових договорів для мінімізації податкових виплат має назву «податковий шопінг» (з англ. мови – «treaty shopping»). Іноді в тексти самих угод або в національне законодавство вносяться спеціальні положення, спрямовані проти такої економічної поведінки. Однак у більшості випадків подібне використання податкових угод законом усе-таки не забороняється.

Перші податкові угоди розроблялися ще на початку двадцятого століття. З того часу було здійснено значну роботу з розробки й оптимізації стандартних положень податкового договору. У 1963 р. свою модель податкового договору запропонувала Організація економічного співробітництва й розвитку (далі – ОЕСР), заклавши в її основу принцип резидентності. Зараз більшість податкових угод, що укладаються, базуються саме на цій моделі, через що всі вони мають приблизно однакову структуру, хоча і різняться в деталях, зокрема у ставках податків у джерела. Згодом ця модель змінюється. У 1977 році ОЕСР запропонувала нову версію, а в 1992 р. – іншу. Крім того, до моделі іноді приймаються доповнення, існують офіційні коментарі ОЕСР. Базова структура договору проте залишається в основному незмінною.

Суть угоди про уникнення подвійного оподаткування відбивається в назві (угода, конвенція, договір). При цьому, ніякої суттєвої ролі назва не має, важливо уникнути подвійного оподаткування щодо передбачених у ній податків. До них можуть належати тільки податки на доходи або на доходи й майно (капітал). Крім того, у багатьох договорах останніх років у назві є важливе доповнення «…та попередження податкових ухилень». Це означає, що в текст договору введені спеціальні положення, спрямовані на взаємодопомогу в стягуванні податків.

Аналізуючи особливості міжнародних актів з питань податкового планування, доцільно зосередити увагу на визначенні типової структури угод про уникнення подвійного оподаткування. Насамперед визначаються особи, при оподаткуванні яких застосовуються положення угоди. Такими особами є резиденти двох договірних держав, тобто «особи з постійним місцеперебуванням» у них. Особа з постійним місцеперебуванням в одній з держав визначається як особа, яка підлягає в ньому оподаткуванню на підставі внутрішнього законодавства. Можливою є ситуація, коли кожна з держав вважає (за своїм законом) дану особу, фізичну або юридичну, своїм резидентом. Якщо особа має в цьому змісті постійне перебування в обох державах, то для визначення постійного місцеперебування використовуються додаткові критерії. Для фізичних осіб такими критеріями є, зокрема, постійне місце проживання, наявність постійного житла, місцезнаходження центру життєвих інтересів, місце звичайного проживання [159], і, нарешті, громадянство. Для юридичних осіб найважливішим таким критерієм є, як правило, місцезнаходження фактичного керівного органу. У спірних випадках питання резидентності розв’язується за домовленістю компетентних органів сторін.

Як вже зазначалося, податки, на які поширюється угода, у всіх випадках включають податки з доходів, а в деяких випадках – податки з майна (або капіталу). Що стосується податку на додану вартість, то він ніколи не підпадає під дію податкових угод. Справа в тому, що ПДВ – це непрямий податок на споживання, який стягується за місцем реалізації товару або послуги незалежно від місцезнаходження (резидентності) продавця. Податкова система країни може змінюватись згодом – приміром, в Україні діють зовсім не ті податки, що були в СРСР під час укладання ним податкових угод. Тому угоди передбачають, що у разі введення аналогічних податків на додаток або замість діючих вони також підпадають під угоду.

Наступним ключовим елементом, покладеним ОЕСР в основу її моделі податкового договору, є поняття постійного представництва іноземної компанії у даній державі. Доходи, одержувані на території держави через постійне представництво, у всіх випадках підлягають оподаткуванню за законами цієї держави. При цьому з оподатковуваної бази віднімаються витрати цього представництва. Отже, постійне представництво іноземної компанії обкладається податком у цілому за тими ж правилами, що і місцеві компанії, із необхідними корективами, пов’язаними з тим, що представництво не є самостійною юридичною особою. Нині цей же самий принцип імплиментований національними податковими законодавствами більшості країн світу, однак положення податкової угоди можуть вносити окремі додаткові нюанси. Зокрема, угода може давати звужене визначення постійного представництва порівняно з національним законодавством. Тому певні види діяльності, що обкладаються податком під час відсутності угоди, можуть розглядатися як не утворюючі постійне представництво і тому не підлягати оподаткуванню в даній країні. До таких видів діяльності належить, зокрема, короткострокове будівництво (модель ОЕСР пропонує вважати таким триваюче менше 12 місяців). Це значить, що воно обкладається податком не за місцем будівництва, а лише за місце перебуванням іноземної будівельної організації. Під постійним представництвом розуміється місце управління, філія, офіс, фабрика або будь-яке інше постійне місце діяльності компанії. Угоди подають список видів діяльності, що свідомо не розглядаються як здійснювані через постійне представництво, а отже не підлягають оподаткуванню в державі, де вони здійснюються. До таких видів діяльності звичайно належать, крім вже згаданого короткочасного будівництва, постачання, закупівля й збереження товарів; організація виставок; рекламно-маркетингова і окремі інші види діяльності, якщо вони мають допоміжний або попередній характер. Здійснення комерційної діяльності через агента, брокера, комісіонера з незалежним статусом не приводить до утворення постійного представництва, а через агента без незалежного статусу приводить, якщо він укладає контракти від імені фірми в рамках своєї звичайної діяльності. Отже, представник із генеральним дорученням, який укладає контракти від імені іноземної фірми, буде прирівняний до постійного представництва, а брокер, який укладає угоди з акціями з доручення іноземної фірми – не буде.

Звичайно особливо узгоджується положення про те, що контроль над іноземною особою не приводить до утворення постійного представництва в країні місцезнаходження цієї особи.

Важливим елементом міжнародних угод за моделлю ОЕСР є положення про міжнародні перевезення.Доходи від міжнародних перевезень, як правило, обкладаються податками лише за місце перебуванням транспортної фірми. Слід мати на увазі, що існують варіації при визначенні міжнародного перевезення (приміром, тільки морські або авіаперевезення). Однак у всіх випадках такого перевезення не визнається перевезення між пунктами в одній державі.

Варто наголосити також на тому, що податкові угоди за моделлю ОЕСР регламентують оподаткування не тільки компаній, але й фізичних осіб, доходи від підприємницької діяльності яких обкладаються податком у загальному порядку (залежно від розміру прибутку, отриманого через постійне представництво). Доходи від роботи за наймом обкладаються податком, як правило, за місцем одержання (із деякими застереженнями). Але якщо особа перебуває в іншій державі не більш 183 днів упродовж року, то податок із неї стягують за місцем постійного проживання. Особливий податковий статус може бути передбачений для державних службовців, науково-технічних працівників, журналістів, артистів, спортсменів, будівельників, транспортників, директорів фірм, студентів, пенсіонерів та інших. Дипломатам гарантуються їхні податкові привілеї.

Важливим елементом угод є встановлення максимальної ставки податку у джерела на дивіденди, відсотки, авторські й ліцензійні виплати. Ставки, що рекомендуються моделлю ОЕСР: 5% або 15% для дивідендів (залежно від внеску в капітал), 10% для відсотків, 0% для роялті. Як правило, узгоджується, що не згадані в угоді доходи не можуть обкладатися податком.

Ще раз підкреслимо, що угоди можуть розглядати податки на доходи з майна, а також податки на саме майно («капітал»). Основна проблема, що розв’язується угодами, виникає у випадку, коли особа з постійним місцеперебуванням в одній країні («перша країна») володіє майном, що розміщено в іншій країні («друга країна»). Розглянемо спочатку оподаткування доходів від такого майна.

Якщо майно нерухоме, то доходи від нього, включаючи доходи від його відчуження, можуть обкладатися податком у другій країні, а іноді – тільки в цій другій країні. Доходи від відчуження рухомого майна, як правило, підлягають оподаткуванню тільки в першій країні. Однак це не стосується рухомого майна постійного представництва особи в другій країні. Доходи від його відчуження можуть обкладатися податком у другій країні. Часто зазначається, що доходи від відчуження транспортних засобів підлягають оподаткуванню лише за місце перебуванням власника. У певних випадках передбачається можливість оподаткування доходів від відчуження акцій або засновницьких паїв за місце перебуванням відповідної юридичної особи або нерухомості, якою забезпечені ці акції. Для тих країн, угоди з якими охоплюють податки з майна, загальний принцип такий. Нерухоме майно може обкладатися податком за місце перебуванням (у другій країні), а іноді – тільки в другій країні. Рухоме ж майно обкладається податком лише в першій країні. Це не стосується рухомого майна постійного представництва, що може обкладатися податком у другій країні.

Серед найважливіших елементів податкових угод слід особливо відзначити механізм уникнення подвійного оподаткування, тобто те, заради чого й укладаються податкові угоди. Уникнення подвійного обкладання може провадитися двома способами. Перший – так званий кредитний метод (Foreign Tax Credit), коли податок, сплачений за кордоном, віднімається від податку, що приєднується до сплати «вдома» (але якщо вийде негативна величина, доплачувати не будуть). При цьому сам дохід (для податків на дохід), отриманий за кордоном, включається в «домашню» оподатковувану базу. Другий спосіб – метод звільнення (Exemption Method) – передбачає, що дохід, отриманий за кордоном, виключається з домашньої оподатковуваної бази. Обидва методи використовуються в різних угодах. Іноді одна країна застосовує один метод, а друга – інший. Відповідно до ст. 19 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в Україні застосовується кредитний метод. Уникнення подвійного оподаткування для своїх компаній за кредитним методом передбачено і національним законодавством України навіть за відсутності податкового договору з даною країною (однобічне уникнення подвійного оподаткування). Це означає, що українська компанія, яка законно сплатила податки за кордоном, у будь-якому разі може відняти їх від суми українських податків. Усе зазначене відноситься як до податків на доходи постійного представництва за кордоном, так і податків у джерела, виплачуваним закордонним платником доходу – вони теж приймаються до заліку (при наданні відповідних довідок).

Окремо слід наголосити на тому, що більшість сучасних податкових договорів містять положення, спрямовані проти ухилення від сплати податків. До них належать положення про так звані асоційовані підприємства. Під ними маються на увазі компанії з однієї країни, так чи інакше контрольовані підприємствами-резидентами іншої країни. Такі закордонні структури можуть використовуватися в податкових цілях. Шляхом укладання договорів (торговельних, ліцензійних і т.д.) між такими пов’язаними компаніями на відмінних від ринкових умовах прибуток усієї групи може штучно перерозподілятися на користь юрисдикції з меншим рівнем податків. Для запобігання цьому в податкові угоди може вводитися так званий «принцип витягнутої руки». Це означає, що для цілей оподаткування перекручений подібними операціями прибуток примусово перераховується назад до «правильного» значення, тобто до такого, якщо б компанії були незалежні одна від одної (перебували «на відстані витягнутої руки»). Крім того, в угоді можуть міститися правила визначення резидентності, що виключають з-під дії договору компанії з пільговим оподаткуванням (офшорні), якщо такі існують, або компанії, контрольовані резидентами іншої держави. У деяких угодах передбачені навіть такі заходи, як стягування податків однією договірною державою на користь іншої. Також передбачається обмін податковою інформацією між компетентними органами двох країн.

Наприкінці угоди за моделлю ОЕСР надаються положення щодо недискримінації, умов застосування угоди, врегулювання спірних питань, а також набуття чинності та її розірвання. Звичайно, угода набирає чинності після її ратифікації й обміну ратифікаційними грамотами, але фактично її положення застосовуються лише з початку наступного року. Угоду можна денонсувати шляхом подачі за визначений термін відповідного повідомлення по дипломатичних каналах.

При такому підході країна – джерело отримання доходу певною мірою втрачає право обкладати податком діяльність на своїй території іноземної юридичної чи фізичної особи. З цієї причини укладання угод, заснованих на моделі ОЕСР, виправдано лише між економічно розвиненими країнами, чи, в крайньому разі, з однаковим економічним розвитком. Згодом для захисту інтересів країн, що розвиваються, під егідою ООН було розроблено альтернативну модель податкової угоди, засновану на принципі територіальності. Відповідно до цієї концепції доходи обкладаються податками в тій країні, де вони отримуються, і передбачені високі ставки податку на репатріацію прибутку. Використання принципу територіальності в даному випадку ставить в однакові умови країни з різним рівнем економічного розвитку.

Україна поряд із країнами з розвинутою економікою активно використовує у своїй зовнішній податковій політиці міжнародні податкові угоди. У процес укладання міжнародних конвенцій з податкових питань наша країна включилась у середині 1950-х рр., коли у 1956 р. було укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування в морському торговому судноплавстві з Індією. Але укладенню загальних податкових угод перешкоджала відсутність внутрішнього законодавства, регулюючого оподаткування іноземних юридичних осіб. І тільки з 1978 р., після появи відповідних нормативних актів, СРСР став повноправним учасником міжнародних податкових конвенцій із загальних питань. До середини 1980-х рр. СРСР мав уже 17 двосторонніх і дві багатосторонні податкові угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу [189, с. 78].

Наша держава успадкувала від СРСР податкові угоди більш ніж із двома десятками країн. Відразу після розпаду СРСР Україна почала активну діяльність з підписання нових договорів і переукладання старих. Нині чинними є майже 60 податкових угод України з більшістю розвинених країн, із яких лише чотири (з Іспанією, Кіпром, Малайзією, Японією) укладені ще СРСР.

Явних офшорних зон у списку країн, що мають угоди з Україною, практично немає. Виняток – усе той же Кіпр, що в основному саме з цієї причини і став – ще за часів існування СРСР – традиційною офшорною базою українців. Ліквідація офшорної зони на Кіпрі навряд чи буде означати припинення використання кіпрських компаній українськими підприємцями. Нова ставка податку в 10% не така вже й висока, і, з урахуванням вигод податкової угоди й можливостей з використання складених схем, кіпрські компанії продовжують залишатися унікальним інструментом податкового планування.

Визначивши структуру міждержавних податкових угод, слід акцентувати увагу на їх важливості для розвитку міждержавних економічних зв’язків та економіки України. Основне їх призначення – уникнення оподаткування одного й того ж доходу однаковими або порівнянними податками двічі і більше разів за один період, мінімізації податкових виплат учасниками міжнародної комерції, взаємне зменшення податкових перешкод для залучення іноземних інвестицій в економіку та запобігання ухиленню від сплати податків, адже міжнародні угоди забезпечують обмін інформацією між податковими органами обох країн з попередження ухилень від сплати податків.

Розглянувши засади правового регулювання відносин у сфері податкового планування, дисертант обґрунтовує доцільність виділення правових норми, що регламентують податковий менеджмент та відповідно податкове планування, в правовий комплексний інститут (з огляду на наявність суспільної потреби та зацікавленості держави у ефективному правовому регулюванні цієї групи відносин, наявність самостійного предмета правового регулювання, зумовленого специфікою регулювання цього виду діяльності, потреба в особливому методі регулювання, потреба в спеціальних джерелах права, наявність специфічної системи понять і категорій), основу якого становлять норми фінансового права та податкового як його інституту. Досліджується принцип презумпції винуватості в податковому праві, що дозволяє сформулювати позицію про об’єктивну необхідність платника вступати у сферу податкового планування.

Дисертант акцентує увагу на необхідності чіткого розмежування як на теоретичному рівні, так і в нормах податкового законодавства категорій «ухилення від оподаткування», «мінімізація оподаткування», «оптимізація оподаткування».

На думку автора, доцільно розглядати два способи (форми) мінімізації податків – незаконна мінімізація (ухилення від сплати податків – являє собою зведення до мінімуму податкових платежів незаконними способами: тобто за законом підприємства є платниками податків, але не сплачують податки чи зменшують свої податкові зобов’язання забороненими законом способами) та законна (яка у свою чергу виступає у формах оптимізації та довгострокового податкового планування).

Аргументується, що сам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища, для відображення якого вживається. Адже метою суб’єктів господарювання є не мінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, які залишаються після сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Саме оптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являє для платника податків той шлях, який дозволяє швидко і точно сконцентрувати наявні ресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метою отримання об’єктивної інформації про стан господарюючого суб’єкта, для того щоб вчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, не порушуючи при цьому податкового законодавства.

Пропонується законодавчо визначити податкове планування як складний організаційно-економічний механізм, складовими елементами якого є економічне обґрунтування й бухгалтерське оформлення, використання діючого законодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування господарюючого суб’єкта без порушень законодавства. Обґрунтовано тезу про те, що сутність податкового планування полягає у визнанні за кожним платником податків права використовувати всі допустимі законом засоби, прийоми й способи для скорочення своїх податкових зобов’язань.

Результати дослідження, викладені у першому розділі, дозволили дисертантові запропонувати, розробити та прийняти у вигляді нормативно-правового акта Концепцію розвитку податкового планування (публічного та приватного). Уперше пропонується законодавчо закріпити зміст та методику, принципи (оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів, законності, доцільності) та завдання податкового планування, наводиться їх орієнтовний перелік.

На підставі аналізу основних елементів податкових угод визначаються загальні тенденції розвитку вітчизняного податкового законодавства, зокрема у контексті запобігання незаконному ухиленню від сплати податків та можливостей використання міжнародних актів з податкових питань для залучення інвестицій в економіку України.

2. Міжнародне податкове планування

2.1 Організація міжнародного податкового планування

планування податковий правовий політика

На сучасному етапі розвитку світове господарство характеризується інтенсифікацією процесів, пов’язаних з міжнародною міграцією капіталів. Ще в недалекому минулому в системі світових господарських зв’язків домінуюча роль належала обміну товарів і послуг з характерним йому вивозом капіталу в позичковій формі. Сьогодні все більш значущн місце займають прямі фінансові, виробничі та технологічні зв’язки між підприємствами різних країн. Відтак капітали можуть відносно вільно переміщуватися з однієї країни в іншу в пошуках найбільш сприятливих умов для свого застосування, досягнення «максимізації» прибутку, що викликає необхідність враховувати вплив значної кількості факторів, у тому числі податкових. За нашим глибоким переконанням, врахування податкового фактора для підприємств, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, наразі набуває істотного значення, адже, в кінцевому рахунку, саме податкове планування дозволяє здійснити вибір між різними варіантами і методами здійснення діяльності та розміщення активів, а головне – забезпечити досягнення найнижчого рівня оподаткування.

В економічній та юридичній літературі приділяється значна увага аналізу питання міжнародного податкового планування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, створенні структурних філіальних підрозділів, застосуванні методів міжнародного податкового планування в конкретних практичних ситуаціях. Це, для прикладу, праці А.Р. Горбунова, В.А. Кашина, С.Ф. Сутиріна та інші [31, 63, 64, 95, 189].

Міжнародне податкове планування (далі – МПП) можна розглядати як напрям податкового планування, який передбачає застосування специфічних міжнародних інструментів планування. Під інструментами МПП розуміємо організаційні, технологічні, правові та ресурсні фактори, використання яких приводить до досягнення цілей податкового планування. Окремим інструментом є офшорні зони (офшорні території, офшорні юрисдикції, офшорні центри) чи офшорні компанії, в яких реалізуються такі переваги: анонімність і конфіденційність, низькі податки чи їх відсутність, відсутність валютного контролю, банківські рахунки в будь-якій валюті, низький розмір митних платежів, ефективна та недорога банківська система, прибуток/капітал у твердій валюті, в надійних банках, у стабільній країні. Але детальніше на подібній діяльності зупинимося пізніше.

Основними інструментами міжнародного податкового планування є:

- комерційні, фінансові та інші технології отримання ефекту, що відповідає цілям податкового планування: трансфертне ціноутворення, переміщення місця реєстрації і/чи діяльності учасника в юрисдикцію з сприятливим податковим режимом і, відповідно, переміщення бази оподаткування, скорочення бази оподаткування та інше;

- ухилення від податків – незаконна технологія зменшення податкового тягаря чи навіть повного ухилення від податків уважається неприйнятною в МПП;

- іноземні податкові юрисдикції, економічні об’єкти і юридичні особи, зареєстровані в іноземних юрисдикціях, що володіють перевагами, які становлять інтерес для податкового планування;

- міжнародні податкові угоди про уникнення подвійного оподаткування;

- прогалини і непорозуміння в національних податкових законодавствах.

Термін МПП є похідним від терміна «податкове планування», на аналізі якого ми зупинилися в першому розділі дослідження. Англо-російський банківський енциклопедичний словник Б.Г. Федорова дає таке визначення податкового планування: «мінімізація податкового тягаря через фінансове планування, включаючи інвестиції з відстрочкою сплати податків, покупку цінних паперів, що не обкладаються податками і використання різноманітних податкових сховищ». Словник ділових термінів Джека Фрідмена визначає МПП як «систематичний аналіз різноманітних податкових альтернатив, спрямований на мінімізацію податкових зобов’язань у теперішньому та майбутньому періодах. Як (разом чи окремо) здавати звітність, коли продавати активи і виплачувати пенсійні заощадження, коли отримувати дохід і сплачувати витрати, коли і в якому розмірі робити подарунки і купувати нерухомість – все це приклади податкового планування». Практично всі відомі визначення, як і обидва вищезгадані, є описовими, технологічними, тобто визначають поняття податкового планування або шляхом перерахуванням його цілей і завдань (Б.Г. Федоров), або характерних функцій (Джек Фрідмен).

Можливість міжнародного маневрування фінансами і зведення податків, а також небажаного контролю держави до нуля існує завдяки тому, що у будь-якого бізнесу завжди існуватиме декілька ступенів свободи (змінних) [116, с. 54]. Підбираючи значення змінних, можна знайти оптимальний варіант діяльності. Ось перелік цих важливих ступенів свободи.

Перша змінна – податкова політика в різних державах. Очевидно, що при отриманні одного й того самого доходу в Україні і Німеччині треба буде сплатити різні податки. Таким чином, можна маневрувати, розміщуючи суб’єкт, який отримує прибуток, у найвигіднішому місці.

Друга змінна – організаційно-правова форма бізнесу. Це може бути акціонерне товариство (корпорація), повне товариство тощо. Оскільки найчастіше для різних форм передбачені різні правила оподаткування, існує можливість вибрати ту з них, яка в даній державі дасть найбільші податкові переваги.

Третя змінна – форма отримання доходу від свого бізнесу. Різні види доходу, як правило, обкладаються різними за розміром податками. Приміром, можна отримувати дохід від свого підприємства у вигляді дивідендів, заробітної плати чи виплати за надані цьому підприємству послуги. Перевага з’являється тоді, коли вдається юридично правильно трансформувати один вид доходу в інший.

Корисний ефект МПП може бути отриманий у вигляді підвищення рентабельності бізнесу, захисту активів, зростання конкурентоспроможності товарів на ринку, легалізації доходів, переведення платежів у готівку та інше.

Навряд чи будь-хто з підприємців не обмірковує питання, яким чином вивести свій бізнес з-під державного контролю, і при цьому не вступити в конфлікт із законом. Для успішної діяльності необхідна свобода – особиста та фінансова, що означало б мінімальні податки та державний контроль. Певна річ, що як загальна, універсальна ідеологія вони небезпечні, антидержавні і деструктивні. Тоді як стратегії конкретного бізнесу – це цілі, які ведуть даний бізнес до процвітання і залишають конкурентів далеко позаду [116, с. 10–12]. Досягаються ці цілі завдяки податковому і фінансовому плануванню. Це мистецтво не тільки звільняти капітал від податків, але й оберігати його від усіх інших посягань, анонімно володіти капіталом і анонімно його інвестувати, обходити валютні обмеження, вільно і законно переміщувати капітал у будь-яку точку планети без будь-якого контролю.

Дисертант має намір наголосити на тому, що для досягнення успіху в розвитку вітчизняного бізнесу, залучення іноземних інвестицій правова наука повинна зняти з фінансового планування наліт кримінальності, конспіративності. МПП, що не порушує закон, – звичайна практика бізнесу.

Використання прогалин у законі – не головний інструмент податкового і фінансового планування. Грамотний і відповідальний підприємець буде робити ставку не на прогалини в законі, а на науково обґрунтовані і перевірені практикою загальні правила та схеми МПП. На відміну від прогалин у законодавстві, які можуть бути закриті, якщо про них стане відомо податковій службі і законодавцям, методи податкового і фінансового планування будуть жити, поки існують податки.

Звичним у практиці МПП є застосування офшорних компаній. Але в той же час участь офшорної компанії в бізнесі є для податкової служби індикатором можливого ухилення від податків. Тому підприємець розуміє, що для розв’язання його податкової проблеми створити офшорну компанію – це лише півсправи. Від того, наскільки природно він зможе впровадити її у свій бізнес і завуалювати намір використовувати для МПП, залежить ступінь захищеності створеної ним схеми від підозр і перевірок. Інакше не уникнути питань про те, звідки і для чого з’явилась в його бізнесі офшорна компанія, а вся схема податкового планування може бути сприйнята як фіктивне підприємництво і заперечена податковою службою. Маскуванню схеми податкового планування і обґрунтуванню ролі в ній офшорної компанії надається найважливіше значення в податковій стратегії суб’єктів підприємництва.

Однак ніякими заходами неможливо приховати сам факт «офшорності» компанії. Тому якщо діяльність ведеться зі значним оборотом, можуть вживатися додаткові заходи для захисту від перевірок з боку фіскальних органів: ведення діяльності не безпосередньо з офшорною компанією, а через іноземну компанію, зареєстровану в респектабельній країні з високим податками для резидентних фірм (Великобританія, Німеччина, Австрія, Голландія та інші). За рахунок маніпулювання цінами в ланцюгу компаній можна домогтися того, що компанія з респектабельної країни, яка обкладається високими податками, не отримає ніякого прибутку, звичайно ж, якщо в цій країні немає спеціальних правил, що забороняють довільний перерозподіл цін між залежними одна від одної компаніями (transfer pricing regulations). Але, навіть, якщо такі правила діють, таку компанію можна використовувати як буфер. Один з поширених варіантів – зробити її не посередником, а агентом офшорної компанії. Якщо агентські відносини оформити у вигляді договору комісії, за яким комісіонер має право укладати угоди від свого імені, хоч і за дорученням офшорної компанії, бажана мета буде досягнута: стороною усіх угод стане респектабельна країна, а прибуток «піде» в безподаткову зону.

Так чи інакше МПП буде використовуватися вічно чи, в крайньому разі, доти, поки існують розбіжності рівнів оподаткування в різних країнах, що майже одне і те ж.

Вжиття заходів для зниження податкового тягаря в принципі є законним. Проте, у разі використання для цієї мети офшорних компаній, податкові служби, не заперечуючи їх законність прямо, переконані, що використовувати офшорні компанії саме для цих цілей податкового планування недопустимо, і діють відповідним шляхом, залишаючись здебільшого в межах правового поля. Виходить, що держава не сприймає не саме прагнення платників податків уникнути сплати хоча б частини своїх податків, а їх компрометуючий зв’язок з офшорними компаніями.

Умови, що об’єктивно складаються для податкового і фінансового планування в цілому світі, створюють основи якісно іншої зовнішньої економічної і фінансової політики держав, у тому числі й України, – політики, в якій інтереси держави і окремих громадян враховуються однаковою мірою, політики, спрямованої на забезпечення добробуту держави, однак не за рахунок обмеження законних матеріальних інтересів її громадян, як це частіше за все було раніше, а на основі і за умови захисту цих інтересів.

Більшість законодавств проголошують, що в демократичному суспільстві, основаному на ринковій економіці, всі зобов’язані сплачувати податки. Однак існує й інша позиція, яка зводиться до того, що кожен повинен прикласти всіх зусиль і навичок, щоб забезпечити добробут собі і своїй сім’ї, не сподіваючись на фонди і підтримку держави. І тільки забезпечивши собі надлишок добробуту порівняно з нормальним рівнем, зобов’язаний сплачувати податки, тобто допомагати іншим і державі. Не у всіх країнах вдається законодавчо закріпити такі пріоритети, але всі платники податків прагнуть до них у податковій практиці. У протилежному разі може виникнути небезпека спаду темпів розвитку, існування «баластних» секторів у економіці і суспільстві, скорочення його технологічного і освітнього потенціалу і, зрештою, спаду доходів і інвестиційної здатності населення, а відповідно зменшення сукупної оподаткованої бази суспільства.

Україна не стане на цей шлях, якщо зможе втриматися в межах розумної податкової політики, що не придушує ділову і творчу активність населення, не перетворюючи податки в засіб витиснення з країни капіталів і національних підприємців. Втеча від податків не є національною рисою ні українців, ні будь-якого іншого народу. Лише від держави, від її виваженої фінансової і податкової політики залежить, щоб кримінальні форми ухилення від податків були витиснуті легальним і раціональним податковим плануванням. Збільшення масштабів МПП і підвищення його ролі в національних економіках і міжнародних економічних відносинах можна вважати довгостроковою тенденцією.

Аналіз ситуації за темою дослідження дає можливість виділити такі суперечності, що пояснюють обмеженість та неефективність використовування міжнародного податкового планування в діловій українській практиці:

- між об’єктивними потребами економічних суб’єктів корпоративного сектора економіки в заниженні податкового навантаження і їх обмеженими можливостями для цієї мети МПП;

- між глобалізацією офшорного простору і діючими в діловій практиці ексклюзивними методами МПП;

- між об’єктивною потребою держави розв’язувати комплекс проблем, пов’язаних з неврегульованістю її відносин з платниками податків, залученням капіталу до національної економіки, підтриманням конкурентоспроможного стану українських компаній на зовнішньому ринку і недооцінюванням МПП – ефективного засобу розв’язання таких проблем, що отримав визнання в діловій іноземній практиці;

- між наукомісткістю розробки методів (технологій) МПП і незначними обсягами коштів, що виділяються на цю діяльність в Україні;

- між народногосподарською важливістю, науковою значущістю МПП і недостатньою обізнаністю вчених суміжних з економікою спеціальностей щодо проблем МПП, що належать до їх компетенції.

Перераховані протиріччя – це констатація недостатності досягнутого до цього часу рівня знань про МПП. Значною мірою ці протиріччя випливають з нових запитів практиків, які потребують виходу за межі вже отриманих знань.

У цілому ж розглядаючи процес міжнародного податкового планування як напряму податкового планування, можна виділити два найбільш, з нашої точки зору, значущих моменти:

- необхідність врахування міждержавного територіального аспекту, що зумовлює відмінні ознаки міжнародного податкового планування;

- міжнародне податкове планування, його можливості можуть бути застосовані не тільки до суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, але й для тих національних юридичних осіб, які намагаються мінімізувати податкові платежі в межах своєї юрисдикції шляхом, приміром, переміщення доходів у країни з пільговим режимом оподаткування, інвестицій у найбільш доходні, надійні і неоподатковувані активи на міжнародних ринках капіталу.

Загальновідомо, що в податкових режимах для окремих видів діяльності між розвинутими країнами існують відмінності й іноді досить суттєві.

Країна, в якій податковий режим для даного виду діяльності є більш пільговим, ніж в інших країнах, являє собою по суті форму «податкового сховища» для цієї діяльності. Аналіз показав, що практично для будь-якої країни можна назвати вид діяльності (чи форму підприємства), у відношенні якої вона виступала б як «податкове сховище».

У той й же час необхідно зазначити, що за рівнем податкового тягаря всі країни світу можна поділити на дві групи: юрисдикції з високими податками та юрисдикції з ліберальним оподаткуванням.

До юрисдикцій з високим рівнем оподаткування (виходячи з загальнотеоретичного розуміння юрисдикції як правової сфери, на яку поширюються повноваження певного державного органу), належить більшість країн з розвинутою економікою і країн, що розвиваються: ставка податку на прибуток корпорацій і індивідуального прибуткового податку тут в межах 30 – 60%, ставки податків на розподіл прибутку у формі процентів, дивідендів і роялті – 15 – 35%. При цьому існує досить жорстка процедура створення компанії, контроль фінансової звітності.

До юрисдикцій з ліберальним оподаткуванням належать так звані офшорні юрисдикції, що приваблюють іноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та інших пільг. Відповідно, офшорна юрисдикція – країна чи особлива територія всередині країни, законодавство якої щодо заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано здебільшого на міжнародний, а не на внутрішній бізнес.

При цьому офшорною діяльністю визнається будь-яка офіційно дозволена закордонна комерційна діяльність іноземних юридичних і фізичних осіб в іноземних валютах з території країни реєстрації з юридичними і фізичними особами – резидентами іноземних країн у пільговому реєстраційному, валютному, митному, податковому і адміністративному режимі.

Слід також зазначити, що деякі країни через систему податкових пільг створюють режим для іноземних підприємців, близький до офшорного, але без формального ведення офшорного режиму (фактичні офшорні центри).

З точки зору визначення особливостей фінансово-правового статусу платників податків, які здійснюють податкове планування, заслуговує на увагу аналіз зв’язків між організаційно-правовою формою платника та можливостями здійснення ним оптимізації оподаткування.

Розглянемо деякі різновиди організаційно-правових форм, що найбільш часто використовуються офшорними компаніями.

Першою організаційно-правовою формою є повне товариство, або товариство з повною відповідальністю (Partnerships, General Partnerships, & Co, and Company)відрізняється від інших видів суб’єктів господарської діяльності насамперед солідарною відповідальністю всіх його учасників по зобов’язаннях товариства, включаючи особисте майно учасників. За законодавством деяких країн (США, Великобританія, ФРН та інші) повні товариства не визнаються юридичними особами та одержують відповідні податкові пільги. Податкове законодавство більшості країн не вважає підписання договору про спільну діяльність результатом створення нової юридичної особи, а відповідно не стягує податок на прибуток товариств. Податком на прибуток після його розподілу обкладається окремо кожний учасник товариства. Якщо учасники товариства перебувають на території однієї держави, то переваги мінімальні, а в разі участі в товаристві нерезидентних фірм, заснованих у «податкових оазисах», вигода очевидна. У товариства немає статутного капіталу, акцій, які можна було б купити або продати на ринку. Це об’єднання декількох, переважно дрібних, фірм або фізичних осіб (останнім часом практично не застосовується), що діють на підставі договору про спільну діяльність. Причому законодавства окремих юрисдикцій вимагають у назві даної компанії наявності однієї з таких приставок: Partnerships, General Partnerships, & Co, and Company.

Об’єднання юридичних осіб є більш популярним, чим фізичних, тому що у разі фінансових ускладнень компанії розплачуються своїм майном, залишаючи особисте майно учасників недоторканним. У разі, якщо справи йдуть добре, члени товариства користуються всіма перевагами й пільгами для даної категорії господарської діяльності.

Варто розрізняти товариства, створені за загальним правом (англійська правова модель), і товариства, засновані за цивільним правом (правова модель континентальної Європи).

Англійська правова модель ґрунтується на ігноруванні самостійної природи товариства й наданні йому статусу юридичної особи. Відповідно до Закону «Про товариства» 1890 р., на якому засноване законодавче регулювання даного питання в країнах, що застосовують англійське загальне право, «товариство є відносини, що існують між особами, що ведуть спільний бізнес із метою одержання прибутку» [116, с. 12].

Тому необхідною умовою існування товариства є наявність у ньому трьох елементів: об’єднання двох і більше учасників, ведення спільного бізнесу й отримання прибутку. Причому простого наміру для створення товариства (на відміну від компанії, що засновується простим рішенням засновників, незалежно від часу початку бізнесу) недостатньо. Об’єднавшись для ведення спільного бізнесу, всі учасники використовують фірмову назву, виступають як агенти, кожний з яких діє від імені всіх учасників товариства й у рамках тих видів діяльності, для здійснення яких створювалося товариство.

Традиційно (але не обов’язково) назва товариства містить у собі імена його учасників. Члени товариства настільки пов’язані між собою, що вихід навіть одного учасника з об’єднання спричиняє перереєстрацію або повну ліквідацію товариства. Якщо фірмова назва містить у собі імена (назви фірм), то його навіть не треба реєструвати. Фірмова назва – це просто зручна форма посилання на всіх учасників товариства. Так, приміром, якщо фірми «ЛИГА» та «IGG» вирішать рекламувати діяльність щодо просування своїх товарів, то рекламна компанія буде проводитися під вивіскою «ЛИГА IGG & Co» пропонують….» ЛИГА IGG & Co» не є новою назвою компанії, це просто означає, що дві фірми об’єдналися для просування товарів на ринку.

Підписання письмової угоди про спільну діяльність при створенні товариства відповідно до англійської моделі Загального права не обов’язково, і при відсутності такої угоди суд буде виходити з наявності «угоди, що мається на увазі».

Підбиваючи підсумок, слід зазначити, що товариство, створене за Загальним правом, не є самостійною юридичною особою. Тому його варто розуміти не як нову організацію, створену двома й більше юридичними особами, а як відносини між цими фірмами, що ведуть спільний бізнес незалежно одна від одної.

Правова модель континентальної Європи (у тому числі й України) значно відрізняється від англійської. Так, деякі країни (Франція, Німеччина, Україна й інші) визнають юридичний статус товариства й необхідність його обов’язкової реєстрації. Фірмова назва також підлягає обов’язковій реєстрації, причому у Франції навіть необхідно депонувати в Реєстрі спеціально оформлену угоду про товариство.

Наявність цивільного й торговельного права (такий розподіл повністю відсутній в англійській моделі) континентальної Європи припускає створення цивільних товариств (що не ведуть комерційну діяльність) і торговельних товариств, метою яких є ведення комерційної діяльності й отримання прибутку.

Всі учасники товариства несуть необмежену й солідарну відповідальність за зобов’язаннями товариства, заснованого відповідно до правової моделі континентальної Європи.

Наступною організаційно-правовою формою є змішане (командитне) товариство або товариство на вірі (limited partnership), в якому лише деякі учасники несуть повну відповідальність за зобов’язаннями товариства. Частина учасників може, таким чином, мати свою частку в доходах товариства, не ризикуючи при цьому збанкрутувати. Таким привілейованим учасникам зазвичай не дозволяється брати участь в управлінні справами: всі справи ведуть партнери з необмеженою відповідальністю.

Іншою організаційно-правовою формою, яка дозволяє ефективно здійснювати оптимізацію оподаткування, є компанія з обмеженою відповідальністю (limited liability company), яка поєднує ознаки товариства й компанії. Деякі елементи властиві товариствам, інші тільки компаніям. Так, за борги компанія відповідає винятково своїм майном, а при дотриманні певних умов вона одержує податкові пільги подібно товариству. У разі, якщо учасниками компанії є нерезиденти з пільгових територій, економія на податках цілком реальна, тобто доходи не обкладаються податком як таким, а податковий тягар перекладається на учасників.

Від акціонерного товариства компанія з обмеженою відповідальністю відрізняється тим, що внеском компанії є пай, що на відміну від акції не обертається на ринку. Щодо даного типу компаній застосовується більш ліберальне законодавство, ніж акціонерне. У деяких західних країнах число компаній з обмеженою відповідальністю значно перевищує число акціонерних товариств.

Такі види скорочень у назвах офшорних компаній можна віднести до цієї організаційно-правової форми [116, c. 19–22]:

– Ltd (Limited) – широко використовується компаніями, що реєструються в Англії, Ірландії й штаті Делавер;

– Inc (Incorporated) – в Америці;

– Corp. (Corporation), PLC (Public Limited Company), SA (Societe Anonima) – компанії, статутний капітал яких розділений на акції, використовуються в країнах, що застосовують англомовне право;

- LLC (Limited Liability Company) – компанії, що реєструються в США й не припускають випуску акцій для необмеженого кола осіб;

- LDC (Limited Duration Company) – компанія, заснована на англійській моделі права (в основному на Кайманових островах), створюється на певний строк, після закінчення якого необхідна ліквідація або перереєстрація;

- NV (Naamloze Vennootschap), BV (Vennootschap Met Beperkte Aansparkelijkheid) – у Голландії й на Нідерландських Антильських островах;

- Gmbh (Gesellschaft mit beschrankter Haftung), AG (Aktiengesellschaft) – в Австрії й Німеччині;

- IС (International Company) – на островах Кука;

- IBU (International Bank Unit) – офшорні банківські відділення на Кіпрі;

- BANCORP – американська фінансова компанія.

Найбільшого поширення одержали компанії з обмеженою відповідальністю, зареєстровані в штаті Делавер (США), відомому своїм ліберальним податковим і адміністративним законодавством.

Наступна організаційно-правова форма – це міжнародна комерційна компанія (International Business Company, далі – IBC).З’явившись в офшорних зонах в останнє десятиліття 20 сторіччя, ця організаційно-правова форма набула найбільшого поширення. Міжнародна комерційна компанія багато в чому нагадує акціонерне товариство: капітал поділений на акції, що вільно обертаються на фондовому ринку; управління компанією здійснюється радою директорів; учасники мають обмежену відповідальність за зобов’язаннями міжнародної комерційної компанії. Єдиною відмінністю від акціонерного товариства є те, що законодавства багатьох відомих офшорних юрисдикцій зобов’язують IBC функціонувати в офшорному режимі, тобто вести комерційну діяльність поза територією своєї реєстрації й тільки з іноземними громадянами й компаніями для цієї юрисдикції. В обмін на згоду дотримуватися цих вимог адміністрації офшорних територій надають такі податкові пільги:

- повне або значне звільнення від усіх місцевих податків і гербового збору;

- відсутність вимог з надання адміністративної й бухгалтерської інформації, щорічного фінансового звіту й аудиту;

- повна конфіденційність і анонімність власників компанії, яка досягається випуском акцій на пред’явника, без зазначення номіналу; можливість доступу до журналів реєстрації тільки зареєстрованим акціонерам або за рішенням суду;

- міжнародним комерційним компаніям забезпечена максимальна безпека капіталовкладень, включаючи зміну юридичної адреси; можливість переказу капіталовкладень у іншу країну, а також злиття або поглинання іншою компанією;

- допускається наявність одного акціонера, щорічні збори акціонерів необов’язкові й можуть проводитися поза юрисдикцією реєстрації компанії;

- фінансова документація може зберігатися в будь-якій країні;

– строк реєстрації компанії від одного до двох днів.

Компаніям, зареєстрованим у більшості офшорних юрисдикцій, відповідно до Закону про IBC, дозволяється ведення таких видів діяльності: інвестиційна, банківська, трастова, володіння власністю, торгівля, продаж авторських прав і/або ліцензійних прав.

Міжнародні комерційні компанії реєструються на Британських Віргінських островах, Багамських островах, Беліз та ін. Так, тільки на Британських Віргінських островах у 1988 р. було зареєстровано 7100 компаній, в 1989 – 11800, в 1990 – 15000 і в 1991 році – 15600 нових міжнародних комерційних компаній [111, c. 271]. Дуже схожою з міжнародною комерційною компанією є нерезидентна компанія (Non-Resident Company), яка одержує звільнення від податків уже в момент реєстрації. Обов’язкові умови реєстрації компанії: засновники повинні бути нерезидентами, управління – здійснюватися з-за кордону, підприємницька діяльність – вестися тільки за межами юрисдикції своєї реєстрації. Нерезидентні компанії реєструються на острові Мен, в Ірландії й Гибралтарі.

Серед організаційно-правових форм, що використовуються в МПП, особливе місце посідають звільнені компанії (Exempted Company) –комерційні підприємства, зареєстровані як місцеві компанії, що згодом одержали від влади звільнення від деяких місцевих податків. Таке звільнення оформляється у вигляді спеціального свідоцтва (Exempt certificate) у разі, якщо місцева компанія заявляє, що вона не буде вести підприємницьку діяльність із резидентами даної юрисдикції. Свідоцтво оформляється з перерахуванням звільнених податків на певний строк і може бути продовжено. Ця організаційно-правова форма одержала поширення у відповідь на вимогу деяких країн, відповідно до якої іноземна компанія не обкладається податком у країні одержання доходу, тому що вона підлягає оподатковуванню в країні своєї реєстрації. Звільнені компанії реєструються в таких офшорних юрисдикціях: Гибралтар, Гернсі, Джерсі, Ірландія, острів Мен, Кайманові острови та інших.

Перераховані вище організаційно-правові форми використовуються офшорними компаніями таких типів: банками, фінансовими компаніями, трастами, інвестиційними фондами, судноплавними, страховими, лізинговими, ліцензійними, зовнішньоторговельними, холдинговими компаніями.

Вважаємо за необхідне зупинитися на деяких з них. У першу чергу проаналізуємо діяльность офшорних банків. Поняття «офшорний банк» об’єднує різноманітні з організаційної точки зору офшорні банківські підприємства. Загальним для них є те, що вони створюються і діють на основі офшорного режиму. Офшорний банк має право обслуговувати тільки іноземних клієнтів, а його операції, як правило, не повинні торкатися офшорної юрисдикції. Власниками (акціонерами) офшорних банків завжди є іноземні для даної юрисдикції громадяни та юридичні особи. В деяких юрисдикціях за офшорний банк може виступати резидентний банк, що здійснює офшорні операції. Такий банк має функціонуючий офіс та персонал. За фінансовим станом банків здійснюється контроль з боку Центрального банку даної держави. Однак ступінь і характер такого контролю і умови видачі ліцензій у різних юрисдикціях неоднакові. У світі налічується близько десяти великих офшорних банківських центрів. Серед них Кіпр, Кайманові острови, острів Мен, Багами, Панама. У даних юрисдикціях діє жорсткий режим контролю за банківською діяльністю, близький до світових стандартів. Це пояснюється турботою влади про репутацію банківських центрів. У деяких юрисдикціях видаються різноманітні обмежені ліцензії, вимоги до яких нижче, ніж для звичайних банків. Існує також ряд відносно молодих банківських юрисдикцій, де умови контролю за діяльністю офшорних банків мінімальні. До таких юрисдикцій належать Вануату, Науру, Західне Самоа, острови Кука і деякі інші. При заснуванні банку в цих юрисдикціях практично не існує ні вимог до розміру капіталу, ні ефективного контрольного органу. Для такого типу банківської політики в США використовувався вираз «банківська проституція».

Найбільш часто офшорні банки створюються для досягнення таких цілей:

· отримання доступу до міжнародної мережі кореспондентських рахунків. Це дозволяє включитися в систему неформальних зв’язків банківського співтовариства, встановити партнерські зв’язки з великими банками і таким чином отримують доступ до їх фінансової інфраструктури;

· забезпечення сприятливих умов реєстрації закордонного комерційного банку. У більшості держав світу виключно високі вимоги до репутації і капіталу банків, існують протекціоністські бар’єри. В цих умовах зареєструвати офшорний банк – часто єдина можливість заснувати за кордоном підприємство цього типу;

· управління капіталом і обслуговування обмеженого кола клієнтів. Звичайно це дочірні фірми материнського підприємства, а також визначені групи підприємств, що вступили у фінансовий пул і закордонні філіали фірми (включаючи інші офшорні компанії) [108].

· прибуткове вкладання коштів, що перебувають на його депозитах на світових фінансових ринках. Офшорні банки можуть проводити кредитні операції і забезпечувати кредитування групи підприємств, а також прибуткових ділових проектів третіх фірм. Для офшорного банку можливий вихід на міжнародний ринок сумісних кредитів.

· податкове планування. Приміром, проценти на кредити іноземних банків, розташованих у певних державах (наприклад, на Кіпрі), за українськими податковими угодами не оподатковуються у джерела. Відповідно кредитування бізнесу в Україні вигідно здійснювати саме через ці юрисдикції.

Серед офшорних компаній, діяльність яких пов’язана з оптимізацію оподаткування, особливе місце посідають офшорні трасти. Траст являє собою механізм, який дозволяє одній особі (засновнику чи донору) передавати іншій особі (довірчому власнику чи опікуну) пакет довірчої власності для управління в інтересах третьої особи (однієї чи декількох), іменований бенефіціаром (вигодонабувачем).

До пакету можуть входити готівкові гроші, рухоме та нерухоме майно, у тому числі, і те, що перебуває в спільному володінні, цінні папери, інтелектуальна власність, страхові поліси (пенсійні та медичні) та інші майнові права. Його юридичним власником стає опікун. За опікуна може виступити довірча приватна особа, професійний фінансовий менеджер, трастова компанія чи банк, що має трастовий відділ.

Важливою сферою діяльності зарубіжних холдингових компаній є міжнародні операції з нерухомістю. Для ілюстрації можливостей використання холдингових компаній для зниження податкових платежів розглянемо одну з розповсюджених схем. У відповідності з нею володіння нерухомістю здійснюється не безпосередньо, а через посередницьку холдингову компанію. Для цього холдингова компанія розміщується в юрисдикції, де відсутні податки на доходи від переоцінки і продажу нерухомості. В офшорних юрисдикціях від податку на прибуток можуть звільнюватись орендна плата та інші доходи від нерухомості. Торгівля нерухомістю здійснюється шляхом продажу офшорній компанії, якій вона належить. В рамках пільгового режиму холдинговим компаніям звичайно надаються такі пільги: зниження чи відміна всіх видів податків у джерела на дивіденди; виключення отриманих дивідендів з податку на прибуток; відсутність податку на приріст і переоцінку капіталу і доходи від продажу активів; зниження податків на капіталізацію і власний капітал.

Існують холдингові юрисдикції двох основних типів. До першого типу належать держави, де холдингові фірми сплачують місцевий податок на прибуток, однак мають можливість користуватися перевагами угод про уникнення подвійного оподаткування. Серед них Швейцарія, Нідерланди, Кіпр. До другого типу – юрисдикції, де холдингові компанії з офшорним режимом звільнені від податків на прибуток. Однак ці країни звичайно не мають податкових угод з зарубіжними країнами. Тому холдингові фірми не мають можливості користуватися відповідними пільгами. Здебільшого холдингові юрисдикції, які належать до другого типу (за винятком Люксембургу), розташовані в офшорних зонах.

Більшість офшорних схем призначена для того, щоб доходи з третіх країн переказувалися через холдингові юрисдикції першого типу і накопичувалися в компаніях у офшорних зонах.

До юрисдикцій змішаного типу можна віднести Нідерландські Антілли, Мадейру, Маврикій (значення двох останніх поки що незначне). На цих територіях наявність деякої кількості податкових угод поєднується з можливістю отримання компанією офшорного статусу.

Холдингові фірми можуть використовуватися в комбінації з фінансовими компаніями, офшорними банками, торговельно-посередницькими фірмами та іншими видами офшорних фірм.

У ході розгляду питання про організацію міжнародного податкового планування отримуємо висновок про те, що спосіб та характер діяльності і визначає зрештою подальший вибір організаційно-правової форми платника податку та зумовлює особливості його фінансово-правового статусу.

2.2 Податкове планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

Для розуміння сутності податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування доцільно звернутися до аналізу співвідношення понять «зони зі спеціальним режимом оподаткування» та «офшорні зони».

Як і будь-яке інше явище, виникнення офшорних зон було зумовлено рядом об’єктивних причин. Насамперед, їх зародження зумовлене можливістю розвитку й необхідністю виникнення даного процесу, які збіглися в часових рамках.

Можливості виникнення офшорних зон сприяли два основних фактори. Насамперед, це ослаблення військово-політичної напруженості у світі наприкінці 50-х рр. Другий фактор – здобуття незалежності більшістю колишніх колоній, на території яких у першу чергу й стали формуватися офшорні зони. У даній роботі під необхідністю виникнення того або іншого явища розуміється ситуація, у рамках якої подальше функціонування конкретних процесів без змін стає скрутним або навіть неможливим.

Звернувшись до історії, можна відмітити, що спочатку деякі невеликі держави з обмеженими економічними ресурсами свідомо пішли на створення особливої законодавчої структури з головною метою – залучити іноземні ресурси та капітал, активізувати міжнародну торгівлю. Натомість пропонувалась низка вигідних умов для організації і ведення підприємництва, головною з яких було істотне зниження податкового тягаря чи повне звільнення від податків на доходи.

Історія походження офшорних зон не така вже й утаємничена, як могло б здатися на перший погляд.

Цей процес розпочався в період розквіту фінікійців, коли стародавні Афіни ввели двохвідсотковий імпортний і експортний податок, то грецькі і фінікійські купці почали робити об’їзд в двадцять миль, щоб уникнути сплати цих зборів. Незабаром найбільші сусідні острови стали сховищами для безмитної і безподаткової торгівлі і місцями накопичення для контрабандного ввозу товарів у Афіни без сплати податків. Потім великим центром вільної торгівлі була столиця першого афінського морського союзу – острів Делос. Щодо середньовіччя, то слід згадати італійські міста Ліворно та Трієст, та югославський Шибеник, а історія інституту довірчого володіння – траста як засобу податкового планування сягає часів хрестових походів.

У п’ятнадцятому столітті Фландрія була процвітаючим міжнародним центром з невеликою кількістю обмежень чи податками на місцеві чи іноземні товари. І решті-решт англійські купці віддавали перевагу продажу своєї бавовни у Фландрію, а не в Англію, де вони повинні були б сплачувати високі податки і мита.

У XVIII ст. зони вільної торгівлі з’явились у Гібралтарі та Бангкоці [66]. Історія острова Мен як міжнародної «податкового оази» нараховує вже до трьох віків. Сьогодні, у минулому центр вільної торгівлі, являє собою престижну податкову гавань [106]. В 30-х роках ХХ ст. почали формуватись офшорні юрисдикції в Люксембурзі, Панамі і на Нідерландських Антильських островах.

США ведуть історію уникнення від сплати податків ще з вісімнадцятого століття. Для уникнення від імпортного податку, що накладала Англія, американські колоністи переміщували і направляли свою торгівлю через Латинську Америку.

Період остаточного краху колоніальної системи та отримання незалежності цілою групою країн Африки, Азії, Атлантичного океану, басейну Тихого океану став початком переміщення світового економічного розвитку в «молоді» країни так званої світової периферії. Суттєвої ваги в системі світового господарства набули нові індустріальні країни Азії, Латинської Америки, Китайська Народна Республіка, країни ОПЕК.

Поглиблення міжнародного поділу праці та активне залучення якнайбільшої кількості країн у світогосподарські зв’язки через інтернаціоналізацію виробництва та міжнародну торгівлю привело до суттєвого збільшення ролі світового руху капіталів. Це стало причиною формування фінансової інфраструктури, орієнтованої на обслуговування потужних грошових потоків, які переміщуються між окремими країнами у вигляді прямих і «портфельних» інвестицій.

Світова фінансова інфраструктура у вигляді банків, страхових компаній, інвестиційних фондів стала «кровоносною» системою світової економіки, обслуговуючи інтереси окремих країн та їх груп. Цей процес інтеграції світової фінансової системи характеризується перманентністю і безперервністю. Міжнародний рух капіталів (значний за масштабами та доволі гнучкий) сприяв розвитку не тільки індустріально потужних країн, але й утворював передумови для економічного зростання країн, розміщених у віддалених куточках земної кулі.

У сучасній економіці найважливішою метою створення офшорних юрисдикцій є залучення фінансового бізнесу. Швейцарія являє собою першу сучасну модель юрисдикції фінансової таємності, створену як сховище для іноземного капіталу та центру обміну грошей. У ХVІІІ ст. Місцева Рада Женеви (Швейцарія) прийняла закон, який вимагав від банкірів вести облік рахунків своїх клієнтів, але забороняв їм розкривати цей облік кому б то не було без чітко висловленої згоди Місцевої Ради.

Соціальний і політичний переворот у Німеччині в 30-х роках минулого століття і набуття чинності швейцарського Закону про банківську таємницю в 1934 році, який був переглянутий в 1971 році, забезпечив Швейцарії значні фінансові інвестиції. Мільярди доларів європейського багатства зберігалися в безпеці в швейцарських банках під час Другої Світової війни.

Останнім часом інші країни приймали закони про банківську таємницю на зразок швейцарських, що зумовило виникнення конкуренції у сфері залучення міжнародних капіталів. Багато країн – податкових сховищ розглядають фінансовий бізнес як відносно стабільне джерело доходів і активно розвивають його, проводять політику залучення фінансового бізнесу. Для багатьох острівних держав даний вид діяльності є єдиним можливим способом залучення ресурсів для економічного розвитку. Багато держав організовують семінари, на яких їх посадові особи виступають зі статтями, рекламуючи переваги своєї країни як податкового сховища і юрисдикції фінансової таємності. Барбадос, приміром, нещодавно прийняв банківське законодавство для покращання своєї конкурентоспроможності як фінансового центру. Багами почали дуже агресивну кампанію для того, щоб стати центром реєстрації банків, страхових компаній і суден. Серед юрисдикцій, які гарантують режим фінансової таємниці, найшвидше розвиваються Кайманові острови, які перетворилися в одне з найбільших податкових сховищ світу. Сьогодні там зареєстровано до 18000 корпорацій, що перевищує кількість місцевих мешканців, і вважається, що є телексний апарат на кожного чоловіка, жінку і дитину на острові Гранд Кайман. За офіційними даними уряду Кайманових островів, через конфіденційні банківські рахунки цієї держави щорічно проходять близько 10 мільярдів доларів.

Ідея офшорного бізнесу наприкінці ХІХ ст. спиралась на судові прецеденти британських судів з питань оподаткування іноземних резидентів. Передусім цей вид бізнесу був пов’язаний з використанням «гавані зручного флоту», а потім поширився на сферу фінансів і надання різного роду послуг.

Першим історичним прецедентом «податкового сховища» в Європі було м. Кампіоне на кордоні між Швейцарією та Італією, яке спонтанно стало таким після відмови обох країн від податкової юрисдикції над цим населеним пунктом.

У повоєнний період кількість офшорних центрів у світі обчислювалось одиницями. Однак, з початку 70-х років розпочався своєрідний бум у створенні офшорних центрів.

Основи сучасної практики офшорного бізнесу були розроблені і впроваджені британськими юристами, банкірами, страховиками і судновласниками. Тому, насамперед, «податкові гавані» створювались в Великобританії і в колишніх її колоніальних володіннях. Британські офшорні центри почали розвиватися в 60-х роках як податкові сховища для заможних британців, які намагались уникнути сплати податків, що сягали тоді 80–90%. Як такі центри виступали невеликі острівні держави – колоніальні володіння і залежні території Великобританії. Поряд з розвитком світової економіки все більша кількість країн стала створювати на своїй території офшорні зони, приваблюючи фінансові організації і приватних осіб меншими податками, мінімальним регулюванням підприємницької діяльності і суворими законами про конфіденційність.

Період масового виникнення територіальних офшорних утворень можна віднести до 60-х рр. минулого сторіччя. Таким чином, основні світові офшорні центри вкрай молоді, і навіть самим старим з них немає ще й 50 років. Серед найбільш «старих» офшорних зон: острови Мен, Гернсі, Джерсі, Гібралтар, а також Ірландія і Панама. Саме ці країни і території впродовж досить тривалого часу не тільки обслуговували інтереси європейського бізнесу, але і замикали на собі значну частину всіх офшорних операцій.

Однак у розрізі сучасних макроекономічних процесів офшорні зони можна віднести до вже невід’ємних явищ економічного життя. В умовах мінливого економічного і політичного середовища будь-яке явище, будь-яке самостійне організаційне об’єднання, що проіснувало такий тривалий строк, як офшорні зони, можна вважати таким, що відбулося.

Очевидно, що прагнення до створення офшорних зон виникло не раптово, а було підготовлене історичними процесами інтернаціоналізації світової економіки. Основною причиною підвищеного «попиту» на офшорні зони у 60-х роках ХХ століття став якісно новий зміст економічної інтеграції, який вона отримала завдяки розвитку міжнародних ринків позичкових і виробничих капіталів. Відбулось це завдяки бурхливому розвитку у другій половині минулого століття транснаціональних корпорацій, експансія яких разом зі швидким зростанням міжнародного товарообігу зумовила потребу не лише значного збільшення фінансових ресурсів, але й вільного доступу до них у будь-якому куточку планети. Така необхідність породила позанаціональні ринки капіталу, сприяла інтернаціоналізації банківської діяльності. Свідченням цього є той факт, що «в 1971 році іноземні активи національних банків усіх країн світу за депозитними вкладами становили 208 млрд. дол., в 1980 році – 1839 млрд. дол., в 1990 році – 6791 млрд., а в 1995 – більше 8 трлн. дол. «[205, С. 82]. Це, в свою чергу, сприяло виникненню підвищеного попиту на посередницькі фінансові операції і послуги з використання різноманітних норм, регулюючих діяльність фінансових компаній і оподаткування їх доходів у різних частинах світу.

Кількість офшорних центрів динамічно зростала у 70-х та особливо у 90-х роках XX століття. Зростала і чисельність промислово розвинених країн, підприємства яких використовують офшорний режим для оптимізації власних фінансових потоків.

Початок світового офшорного буму пов’язують також із антиінфляційними заходами, розпочатими Федеральною резервною системою США в 70-і рр., зокрема з застосуванням підвищених резервних вимог для банків. Через ці вимоги великі американські транснаціональні корпорації почали відкривати власні банки-філії за межами США для фінансування своїх операцій – спочатку у Швейцарії, а потім і в інших офшорних зонах. Окремі економісти пов’язують розвиток офшорних фінансових центрів із прагненням грошового капіталу довести свою перевагу над продуктивним капіталом, що виражається в більшій частині додаткової вартості вироблюваної на одиницю капіталу [216].

На початок 80-х рр. налічувалося близько 60 офшорних зон. Станом на середину минулого десятиліття у всьому світі існувало близько 65 офшорних центрів, які були досить нерівномірно розподілені за континентами і країнами. Так, у Південній Америці було зареєстровано 19 центрів, в Європі – 17, у Азії – 12, у Океанії – 7, у Північній Америці – 5, у Африці – 4, у Австралії – 1 центр. До 70% всіх офшорних центрів створено в країнах і на територіях, що розвиваються, інші – в промислово розвинених державах. До кінця XX в. у світі налічувалося понад 80 офшорних зон, причому щороку з’являлося 1–2 нові офшорні зони, така ж кількість офшорних юрисдикцій припиняла своє існування.

Як правило, офшорні центри розташовуються на територіях, островах і архіпелагах з вигідним географічним розташуванням, розвинутими транспортними і телекомунікаційними мережами, поблизу великих міжнародних фінансових і торгових центрів. Одним із шляхів подолання існуючої економічної відсталості невеликих і зовсім малих за територією країн став у другій половині XX століття географічний зсув ділової активності та пов’язаний з цим розвиток офшорів. Прикладом подібних країн є Багамські, Бермудські, Нормандські острови, острів Мен, Ліхтенштейн. У цих країнах існує значний потенціал не залучених або недостатньо залучених у господарський обіг природних і трудових ресурсів, деякі з них мають вигідне геополітичне розташування. Але характерна їх ознака – це економічна відсталість.

Створення та діяльність офшорних зон в останні десятиріччя проходило надзвичайно активно. Цьому сприяло позитивне ставлення багатьох країн до розвитку офшорних форм ділової активності на їх території.

Офшорні фінансові центри існують по усьому світу, відповідно до оцінок ООН від 60 до 90 держав практикують розвиток офшорної індустрії на своїй території [225]. Департамент США зараховує до офшорних зон 56 юрисдикцій, включаючи самі США. За деякими оцінками, найбільшим офшорним фінансовим центром є Лондон [213].

Позитивне значення для становлення офшорних зон і пов’язаних з ними способів ведення фінансово-господарської діяльності мала розпочата в середині минулого століття науково-технічна революція. Без її досягнень, що втілилися в розвиток різноманітних передових інформаційних технологій і засобів зв’язку, було б неможливе ефективне функціонування багатьох офшорних структур. Так, звичайною для офшорного бізнесу є ситуація, коли підприємство зареєстровано в одній країні, діяльність веде в іншій (інших), банківський рахунок відкритий у третій, а власник мешкає в четвертій.

Останніми роками масштаби офшорного бізнесу зростають досить стрімкими темпами. За існуючими оцінками, в середині 90-х р. до половини всього обсягу світових валютних операцій проходило через офшорні центри. Досить наочно про роль офшорного бізнесу в світовій валютно-фінансовій системі і в русі капіталу свідчать дані спеціального дослідження, проведеного експертами Міжнародного валютного фонду (далі – МВФ).

Офшорні зони та території тією чи іншою мірою сприяють активнішому переміщенню капіталів і, виконуючи роль регулюючих клапанів, є провідниками експорту та імпорту капіталів.

З точки зору оцінки рівня розвитку офшорної діяльності особливої уваги заслуговує підготовлена МВФ доповідь, у якій проаналізовані масштаби і динаміка зарубіжних банківських депозитів у сімох найбільших офшорних центрах (Багамські острови, Гонконг, Бахрейн, Панама, Сінгапур, Кайманові острови, Нідерландські Антильські острови).

У процесі дослідження виявилося, що накопичені зарубіжні банківські депозити за своїми розмірами значно перевищують основні макроекономічні показники країн перебування і суттєво перевищують звичайні потреби банківського обслуговування національних економік. Сукупні зарубіжні банківські депозити всіх сімох офшорних центрів дорівнювали в 1975 р. 21,7% таких депозитів усіх розвинутих країн світу, 1980 р. – 27,6%, 1985 р. – 28,1%, 1990 р. – 27,1%, в 1995 р. – 28,3%.

За оцінками експертів МВФ, в окремих країнах доходи від офшорного бізнесу сягають 30 – 40% валового продукту.

Про масштаби офшорного бізнесу свідчать і дані про кількість офшорних компаній, зареєстрованих у цих центрах. Так, у Панамі на початку 90-х р. було зареєстровано близько 120 тис. офшорних компаній, на острові Мен – 40 тис., в Гібралтарі – 25 тис., в Ірландії – 22 тис., на Багамах – 21 тис., на островах Гернсі та Джерсі – по 20 тис., на Кайманових островах – 18 тис., на Кіпрі – 13 тис.

У міру того як розвивався міжнародний бізнес почали з’являтися не тільки банківські, але й інші офшорні структури – торговельні, страхові, інвестиційні. У підсумку в 90-і рр. XX ст. почався справжній бум офшорного бізнесу, з’явилося від 1,5 до 3 млн. офшорних компаній, у тому числі до 50 тис. російських [98, c. 31]. При цьому, якщо до початку 90-х рр. їхня кількість щорічно збільшувалася на 20%, то в 90-х рр. уже на 40–50%. За оцінками глобальної організації «ОКРА», що пропонує професіональні консалтингові послуги у сфері офшорного підприємництва, 15000 компаній створюються для офшорних цілей щорічно в одному тільки Гонконгу і ще 50000 в інших офшорних юрисдикціях [230].

Це означає, що загальна кількість компаній, які створюються в цілях ведення офшорного підприємництва, перевищує 100000 за рік.

Окрему увагу необхідно приділити питанню формування законодавчої бази офшорного підприємництва. При формуванні правової основи офшорних юрисдикцій компетентні органи останніх орієнтуються на:

- загальноприйняті світові правові норми в частині офшорного підприємництва,

- власні економічні, політичні і соціальні інтереси, яким повинно слугувати офшорне підприємництво на їх території,

- економічні інтереси користувачів офшорних послуг, зокрема на великий попит з боку міжнародного бізнесу. Тому відповідні органи офшорних юрисдикцій постійно враховують зміни, що відбуваються в підприємницькій сфері в цілому.

Таким чином, офшорне законодавство постійно розвивається, причому в ньому враховуються зміни в різних офшорних юрисдикціях і розроблюються найбільш привабливі й ефективні можливості для підприємців та інвесторів. Найбільш значущими міжнародними законодавчими актами, що стосуються офшорної діяльності [49], є Правила страхування в умовах офшору (1992 р.), Припис про майно, що управляється на основі доручення (1992 р.), Закон про міжнародні компанії (1994 р.).

Загальновідомо, що формування спеціального законодавства офшорних зон розпочалося досить давно. І, хоча більшість нормативно-правових актів, які визначають юридичні засади діяльності офшорних компаній у різних сферах бізнесу, а також умови заснування трастів, була прийнята у 80–90-х рр. XX ст., ряд держав мають більш давню історію законодавчого забезпечення сучасного офшорного бізнесу. Приміром, у Гернсі, Панамі, Гонконгу, Монако, Люксембурзі, Ліхтенштейні, Ірландії відповідне законодавство існує з кінця XIX та першої половини XX ст.

У ХІХ ст. уряд Великобританії і ряд урядів інших країн ввели законодавче положення про обмеження відповідальності, яке дозволило створювати компанії, в яких максимально можливі втрати власників обмежувались би розмірами їх акціонерного капіталу. Це було необхідно для заохочення ділового інвестування, оскільки, згідно з існуючою тоді практикою, у разі банкрутства кредитори могли претендувати на майно власника компанії і повністю розорити його і його сім’ю.

Розмежування компаній з обмеженою відповідальністю і їх власників дійсно сприяло пожвавленню ділової активності в країнах, які прийняли подібні законодавства. Крім того, податки на фізичних осіб і компанії встановлювались, як правило, різні, що відкрило можливість для так званого податкового планування, яке на практиці означало пошуки законних шляхів зниження оподаткування.

Так, у Гернсі Закон про компанії був прийнятий у 1908 р.; в Ірландії Закон про довірених осіб – у 1893 р. з поправками 1925 p.; у Ліхтенштейні Закон про приватних осіб та компанії – у 1926 p., a Закон про трастові підприємства – у 1928 р. Люксембург має Закон про комерційні компанії з 1915 p., а Закон про холдингові компанії – з 1929 p.; у Панамі Закон про компанії було прийнято у 1927 р. тощо.

Крім того, прийняттям законів у 1915, 1923 та 1929 роках Люксембург надав пільги холдинговим компаніям. А Панама своєчасно відреагувала на високі податки в промислово розвинених країнах у сфері судноплавства, прийнявши у 1925 році Закон про пільговий режим приписки суден і оподаткування фрахтових операцій.

Трохи пізніше – у 60–70-х роках XX ст. законодавчі акти про надання податкових пільг офшорним компаніям були прийняті в Ірландії, на Багамських островах, острові Мен, Кіпрі, островах Гернсі та Джерсі. Завдяки пільговому законодавству, тут вдалося сформувати світові центри офшорного бізнесу. Але слід враховувати, що офшорне законодавство є однією з передумов формування офшорної зони, яке без інших передумов та факторів не може забезпечити успіх офшорного бізнесу. Так, введення пільгового законодавства в 60–70-х рр. на Сент-Вінсенті, Гренадінах, Вануату та Науру не дозволило їм одразу стати популярними центрами офшорного бізнесу.

Сьогодні вже понад 50 юрисдикцій у всьому світі гарантують виконання відповідних загальних офшорних законів при створенні офшорних компаній. Деякі з них розробили і продовжують розробляти принципово нове сучасне законодавство, спеціально передбачене для міжнародного бізнесу і міжнародної торгівлі. Інші адаптували вже існуючі закони і змінили їх відповідно до офшорних вимог.

Важливим критерієм успіху у кожному випадку є те, що офшорне законодавство повинно бути гнучким і відповідати сучасній реальності в умовах глобалізації. Крім того, офшорне законодавство має гарантувати надійність ведення бізнесу і збереження комерційної таємниці.

Наявність і постійне покращання законодавчої бази офшорного підприємництва є однією з причин швидкого розвитку офшорної індустрії. Так, 1995 року в різноманітних карибських офшорних центрах було створено до 60000 офшорних компаній. Найпопулярнішою юрисдикцією за останні 10 років залишаються Британські Вірджинські острови, де за цей час було зареєстровано приблизно 200000 міжнародних офшорних бізнес-корпорацій. Тільки в 1997 році там було засновано понад 35000 офшорних компаній [230].

Такий швидкий розвиток офшорної індустрії світу був обумовлений цілим рядом причин. Аби уявити реальну картину всієї сукупності зв’язків, що впливають на розвиток і формування офшорного сектора світової економіки, автор пропонує розглянути їх на основі аналізу науково-теоретичних джерел ряд факторів.

Першим фактором є посилення процесів глобалізації у світовій економіці. Глобалізація всесвітнього господарства не належить до нових явищ, вона стала зароджуватися ще в середині XX ст. З розвитком науково-технічного прогресу й мала більш знайому назву: інтернаціоналізація господарського життя. Проте більшою мірою вплив глобалізації став позначатися саме на початку 80–90-х рр. У цей період накопичені кількісні зміни в процесах взаємодії світового господарства переросли в якісні зміни, що дозволили багатьом суб’єктам економічної діяльності вийти на новий рівень організації взаємовідносин.

По-перше, глобалізація позначилася на знищенні економічних кордонів між державами, що дозволило розширити можливості диверсифікованості бізнесу. У цих умовах формування транснаціональних компаній (далі – ТНК), що нараховують зараз приблизно 48 тис. основних материнських компаній і 280 тис. їхніх закордонних філій, дозволило сформувати стійкий попит на можливість організації бізнесу за принципом офшорності [44, c. 46]. Такою можливістю зацікавилися не тільки ТНК, але й інші компанії, що мають міжнародний інтерес і отримали більше свободи в організації своїх ділових операцій.

По-друге, розгортання процесу глобалізації у сфері міжнародних фінансових операцій також відіграло важливу роль, пов’язану з тим, що сучасний валютний ринок не знає ні просторових, ні часових меж. Більше того, вільне переміщення фінансових коштів у просторі й часі відбувається в рамках єдиної системи, що істотно спрощує доступ інвесторів до фінансових ринків. Таким чином, виникнення всесвітнього чітко організованого ринку валюти й фінансових інструментів, розвиток системи електронних платежів технічно створило можливість використання офшорних зон у процесах руху капіталів. Крім того, залучення в дані процеси компаній, створених в офшорних зонах, дозволило суттєво збільшити рентабельність бізнесу й заощадити на операційних витратах.

По-третє, глобалізація як процес прискорення науково-технічного прогресу позначилася й на всесвітньому поширенні й здешевленні засобів зв’язку. Це зробило можливим підтримку необхідних контактів між офісами в різних частинах світу як всередині однієї компанії, так і між різними організаціями, розширило діапазон економічної діяльності й комерційних операцій, що не вимагають безпосередніх контактів між сторонами, дозволило реєструвати компанії без необхідності особистої присутності на реєстрації, і спростило процес ведення справ від імені компанії в момент перебування в протилежній частині світу. І, нарешті, стало можливим здійснювати діяльність будь-якої компанії в буквальному значенні поза просторовими рамками – за допомогою Всесвітньої інформаційної системи.

Усі вищезазначені обставини суттєво полегшили доступ компаній до можливостей офшорного підприємництва. Тому теперішня офшорна індустрія розвинулася в глобальний бізнес, що з’єднує всі континенти планети один з одним і залучає до себе, в тому чи іншому вигляді, практично половину усіх світових фінансових трансакцій.

Другий фактор, на думку дисертанта, це посилення податкового тягаря стосовно платників податків, насамперед у промислово розвинутих країнах, де до цього часу накопичилась достатня кількість капіталу, що шукає більш ефективного застосування. Економіка кожної промислово розвинутої країни характеризується високим рівнем податкових ставок на прибуток компаній і індивідуального прибуткового податку. У середньому в 28 країнах ОЕСР ставка податку на прибуток компаній становить 36,25%, а індивідуального прибуткового податку – 46,68% [189, c. 21]. З 1967 р. у країнах Європейського Економічного Співтовариства почав запроваджуватись податок на додану вартість, що одержав дедалі більшого поширення.

Крім того, у більшості промислово розвинутих країн законодавство застосовує до компаній жорсткі правила у сфері фінансової й податкової звітності, існують проблеми недосконалості податкового законодавства, неефективності системи повернення податків (приміром, податку на додану вартість при експорті), застосуванні міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування тощо. У цих країнах, незважаючи на спроби уніфікації податкового законодавства з метою зниження ставок податків на прибуток, останнім часом фактично такого зниження не відбулося. Сам факт існування податкового тягаря зумовлює і прагнення пошуку суб’єктами господарювання шляхів уникнення оподаткування. Коли ж податковий тягар стає нестерпним, необхідність уникнення податків всіма можливими способами вкрай загострюється. У зв’язку із цим процес протистояння держави й платників податків вийшов на новий рівень, ставши інтернаціональним. Існування податків в одних країнах буде завжди означати затребуваність можливості уникнення від оподаткування за допомогою більш преференційних режимів у інших країнах. Таким чином, багато країн і юрисдикцій використовує попит на створення певного роду організаційних структур, що дозволяють знижувати податковий тягар, і вчасно зайняли свою нішу у світовому господарстві.

Третій фактор – це конкурентні переваги офшорних зон. Під конкурентними перевагами офшорної зони варто розуміти ті або інші аспекти її функціонування, які спонукують підприємців реєструвати свої офшорні компанії саме на її території. Категорія конкурентних переваг офшорної зони є поняттям досить мінливим і суб’єктивним. Для одних більшого значення набуватиме географічне положення зони і її територіальна належність, для інших більш важливим здається наявність того або іншого законодавства.

Проте успішний розвиток і функціонування офшорної зони залежать від оптимального сполучення всіх умов, що впливають на прийняття інвестором рішення про розміщення компанії в тій або іншій юрисдикції. У цьому контексті всі конкурентні переваги офшорних зон автор пропонує підрозділити на такі типи:

• комплекс законодавчих актів, що регламентують створення й функціонування офшорних компаній. Сюди варто віднести наявність корпоративного законодавства, що регламентує створення компаній певних видів діяльності (банківського, трастового тощо); розмір податкових пільг, наданих власникам офшорних компаній; наявність міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування; наявність законодавчих актів, що регламентують збереження конфіденційної інформації власників офшорних компаній; наявність законодавства, що перешкоджає легалізації доходів незаконного походження; наявність законодавчих актів, що регламентують процедуру реєстрації офшорних компаній. Тут особлива увага приділяється оперативності процедури реєстрації, розміру реєстраційних внесків і обмеженням відносно назв компанії;

• географічне положення офшорної зони теж може стати її конкурентною перевагою, хоча й не є головним чинником, що впливає на ухвалення рішення інвестором. Проте більшість інвесторів віддають перевагу відносній географічній близькості своїх офшорних компаній. Це може бути пов’язано з необхідністю проведення зборів засновників або ради директорів безпосередньо в країні реєстрації компанії, з бажанням інвесторів тісніше спілкуватися з фірмами, що здійснюють управлінські функції офшорною компанією. В інших випадках територіальна віддаленість компанії від основного місця проживання її власника є тільки плюсом, оскільки сам факт існування офшорних зон має на увазі деяку відособленість від іншого світу. Крім того, має значення розташування офшорної зони в одному з часових поясів, що дозволяє синхронізувати її роботу з основними фінансовими центрами світу;

• загальний імідж офшорної зони: територіальна належність офшорної юрисдикції до тієї або іншої держави й політичного режиму; участь офшорної юрисдикції в тому або іншому економічному утворенні – блоці, союзі, організації. Слід зазначити, що членство офшорної зони в тому або іншому вигляді в певному економічному утворенні з одного боку піднімає престиж компанії, зареєстрованої у такій зоні, з іншого – офшорна зона автоматично втрачає автономність і незалежність у всіх своїх діях і може бути піддана будь-якому тиску;

• належність офшорної юрисдикції до одного із видів офшорних зон (цей аспект буде проаналізований додатково);

• репутація офшорної зони, яка безпосередньо пов’язана з проблемою «відмивання брудних грошей». Дисертант має наголосити на наявності тенденції відмови як з боку партнерів, так і з боку контрагентів від роботи з компаніями, зареєстрованими в офшорних зонах з поганою репутацією.

Четвертим фактором є функціонування офшорних зон як «центрів прибутку». Подібна ситуація склалася у світовій економіці в 60-х рр. відразу після того, як багато колишніх колоній одержали незалежність. Поглиблення міжнародного поділу праці змусило ці країни шукати свої конкурентні переваги для того, щоб вижити й знову не потрапити під залежність промислово розвинених країн. Створення й розвиток офшорного сектора на своїх територіях стало для них одним з найбільш легких і доступних способів у зв’язку з тим, що офшорний сектор економічної діяльності, напевно, єдиний, котрий не вимагає значних фінансових інвестицій для початку функціонування. Усе, що потрібно на першому етапі розвитку офшорної індустрії – це прийняття певного законодавства, що гарантує функціонування офшорного бізнесу впродовж певного часу. Все це забезпечило колишнім колоніям залучення найбільшого числа потенційних клієнтів з метою одержання максимального прибутку при мінімальних витратах. Здебільшого офшорні зони розвинулися на досить відособлених територіях, для яких така форма організації бізнесу виявилася найбільш прийнятною з тих або інших причин. Найчастіше це була відсутність власних ресурсів для безпосереднього розвитку виробництва або територіальна обмеженість. Таке становище характерно для Кіпру, Нормандських островів, Гібралтару й ряду інших юрисдикцій. В окремих випадках, як це було наприклад з Нормандськими островами, Великобританія сама заохочувала розвиток офшорної індустрії на території своїх колишніх колоніальних володінь. Така політика врятувала Великобританію від необхідності фінансової підтримки колишніх колоній.

Однією із переваг, одержаних даними територіями від діяльності офшорного сектора, є створення додаткових робочих місць майже у всіх галузях економіки. Так, у фінансовому секторі о. Джерсі зайнято майже 20% усього працездатного населення. Наслідком існування офшорних компаній є розвиток на території офшорних зон і сектора секретарських послуг, аудиторських і адвокатських компаній, компаній фінансового, банківського сектора. Сотні національних компаній, включаючи школи, банки, ресторани, авіалінії, магазини, готелі, компанії з прокату автомобілів процвітають за рахунок функціонування офшорних компаній. Найчастіше офшорний режим приносить більшу частину доходу країні (у відсотках стосовно ВНП), чим інші сектори економіки. Таким чином, рішення про створення офшорної зони може стати цілою концепцією розвитку регіону. Тут доцільно ввести в оборот такий термін як «офшорна індустрія». Слово industria (лат.) у буквальному перекладі означає діяльність або ретельність, тому цілком застосовча в даному контексті, незважаючи на те, що ніякого виробництва в традиційному розумінні в офшорних зонах не здійснюється.

Таким чином, офшорна діяльність для багатьох юрисдикцій є істотним джерелом прибутку або своєрідним центром прибутку, за рахунок якого живуть і процвітають інші сектори економіки. Індикатором існування офшорного сектора є розвиток туристичного бізнесу й загальне підвищення рівня життя населення. Такий симбіоз економічно обґрунтований і вигідний всім його учасникам.

Наявність офшорної індустрії в країні в тому або іншому вигляді сприяє ще більшому надходженню коштів, підвищує зацікавленість потенційних інвесторів, стає додатковим стимулом економічного розвитку.

Вищесказане дозволяє зробити висновок, що виникнення офшорних зон – це природний, а не штучний процес, обумовлений розвитком світової господарської системи в цілому, і є її невід’ємною складовою частиною упродовж останніх десятиліть. Більш того, на думку дисертанта, розвиток офшорної індустрії в усьому світі є квінтесенцією тих процесів, які відбуваються у світовій економіці останнім часом.

Сьогодні офшорний бізнес став повноцінною, розвиненою галуззю. Офшорне підприємництво особливо популярно серед міжнародних і мультинаціональних компаній і корпорацій, конгломератів, фінансових корпорацій і багатьох інших видів компаній, активно діючих у всьому світі, а також і серед невеликих і середніх компаній, які є активними учасниками міжнародної торгівлі. Всіх їх об’єднує те, що вони звернулись до послуг офшорного бізнесу і створили офшорні установи з метою підтримки і підвищення свого конкурентного рівня завдяки більш ефективному проведенню своїх операцій через офшорні підприємства.

Можна стверджувати, що офшорне підприємництво є одним з самих відомих, легальних і ефективних методів податкового планування для підприємців. При чому особливого значення подібне планування набуває у багатьох фірмах у зв’язку з розвитком процесу глобалізації, з його надзвичайно жорсткими умовами конкурентної боротьби і сильною дією факторів розвитку даного процесу на всіх суб’єктів офшорної мережі [47].

Таким чином, на основі розглянутих фактів можна стверджувати, що в сучасній економіці офшорне підприємництво набуває великого значення, особливо стосовно міжнародних бізнес-комунікацій.

Справедливо припустити, що ведення підприємництва через офшорну схему дозволяє повністю або частково покращити підприємцям соціально-економічне середовище і інфраструктуру свого бізнесу, отримавши тим самим певні конкурентні переваги.

Загалом можна виділити такі порівняльні переваги застосування офшорного підприємництва, як:

- конфіденційність підприємницької діяльності, фінансових операцій, заощаджень, інвестицій тощо (головним чином діє лише вимога інформувати владу про сумнівні операції, пов’язані з наркобізнесом);

- надійні, часто урядові, гарантії щодо безпеки і збереження майна, капіталу і заощаджень;

- легальне звільнення від податків чи суттєве зниження податкового тягаря при комерційній діяльності в країнах з відносно високими податковими ставками;

- здійснення підприємницької діяльності при пільгових, стабільних, майнових і законодавчо гарантованих умовах;

- значна свобода з ліцензування і регулювання фінансових чи інших компаній;

- запобігання можливим політичним та економічним ризикам у країні походження капіталу;

- відносно надійний захист від інфляції капіталу і заощаджень при легальній можливості безперешкодної конвертації їх у будь-яку валюту;

- легкість доступу до світової банківської системи;

- відсутність формальних і фактичних перешкод та надмірного контролю за валютними операціями, можливість проведення операцій з резидентами в будь-якій іноземній валюті;

- немає міжнародних торговельних тарифів;

- простота, безпека і швидкість передачі прав володіння і власності всередині офшору;

- приховування активів від судового переслідування;

- зниження видатків на управління;

- повна відсутність чи наявність дуже низьких податкових ставок на комерційну діяльність з нерухомістю і іншим майном;

- обмеження правової відповідальності.

На основі зазначеного можна зробити висновок про те, що в перспективі кількість офшорних зон і кількість офшорних підприємств буде зростати. Крім того, можна обґрунтовано припускати, що держави як розвинуті, так і ті, що розвиваються, будуть звертати серйозну увагу на можливості використання офшорних схем у бізнесі їх резидентами і, скоріше за все, будуть шукати взаємовигідні компроміси відносно офшорних підприємств, враховуючи їх легальність і привабливість для підприємців.

Використовуючи в дисертаційному дослідженні термін «офшорна зона», «офшорна компанія» тощо, ми маємо звернутися до аналізу і самого поняття «офшору». Слід підкреслити, що хоча слово «офшор» зустрічається більш ніж у 50 вітчизняних нормативно-правових актах, однак єдиного юридичного визначення цього поняття не існує.

На думку Д. Бірковського, вперше термін «офшор» був використаний наприкінці 50-х рр. однією з газет східного узбережжя США відносно фінансової організації, якій вдалося уникнути урядового податкового контролю шляхом географічного планування своєї діяльності – зміни країни реєстрації компанії [8, с. 5].

Відповідно до тверджень, висловлених у інших джерелах, зокрема в роботі М.С. Гуцерієва, – термін «офшор» спочатку застосовувався в судових рішеннях з питань міжнародних економічних відносин морських держав [39, с. 49]. В основі таких справ лежали суперечки, пов’язані з використанням невеликих прибережних островів обабіч Атлантичного океану. Багато країн бачили вигоди від використання таких територій у залученні іноземних капіталів за рахунок знижених або навіть нульових ставок податків із закордонних підприємців.

Уже наприкінці XIX ст. у британських судових прецедентах поширилися ідеї про визнання офшорного бізнесу. Спочатку всі суперечки розглядалися стосовно інтересів морського судноплавства у формі концепції «гавані зручного прапора», пізніше даний термін охопив і сферу банківських, страхових і інших послуг, не лише в праві Великобританії, але також і в праві інших держав.

Великий англо-російський словник дає такий переклад: «Off shore – у відкритому морі. Off-shore I – 1. рухатися у напрямку від берега 2. той, що знаходиться у віддалені від берега; ~ island прибережні острови» [11, с. 62].

Новітній «Англо-русский экономический словарь» І.Ф. Жданової та Е.Л. Вартумян визначає: «OFFSHORE – той, що не потрапляє під національне регулювання (про фінансові установи)».

Економічна енциклопедія за редакцією Л.І. Абалкіна пояснює більш широко: «Оффшор – (від англ. off-shore – поза берегом), фінансові центри офшорного бізнесу (режиму), притягаючи іноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та інших пільг, зменшуючи чи повністю виключаючи оподаткування доходів іноземних компаній, зареєстрованих у країні розташування центру.

Офшорні центри (позанаціональні центри) – невеликі (як правило, острівні) держави и території, які здійснюють політику залучення іноземних капіталів та надають їм різноманітні пільги при проведенні фінансово-кредитних операцій з іноземними резидента мита в будь-якій іноземній валюті. У світі налічується близько 55 офшорних центрів, у яких, за оцінками, обертається понад 3 трлн. дол. США. Офшорні центри надають іноземним інвесторам такі пільги: відсутність податку на прибуток, який зазвичай замінений щорічним збором у розмірі 150 – 1000 дол.; спрощена процедура реєстрації офшорних компаній та управління ними; забезпечуючи анонімність, емісія акцій на пред’явника; відсутність обмежень при вивезенні капіталу, внаслідок чого офшорні компанії можуть вільно здійснювати платежі та відкривати депозитні рахунки в будь-якій валюті та будь-яких зарубіжних банках» [207].

Великий енциклопедичний словник трактує цей термін таким чином: «Офшор (англ. off-shore – той, що знаходиться на відстані від берега, поза територією держави) – території, що надають пільговий режим (зниження податків, звільнення від валютного контролю тощо) для фінансово-кредитних операцій з іноземними учасниками та в іноземній валюті» [12, c. 863].

Український фінансовий словник визначає так: «зона офшорна – невеликі держави чи території, що залучають чужоземні капітали через надання податкових та інших пільг у проведенні фінансово-кредитних операцій з чужоземними резидентами і в чужоземній валюті» [55, с. 183].

У Постанові Кабінету Міністрів України «Про концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні» від 14.03.94 №167 зазначено, що «банківсько-страхові (офшорні) зони – це зони, в яких запроваджується особливо сприятливий режим здійснення банківських та страхових операцій в іноземній валюті для обслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським та страховим установам, які були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише ту їхню підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України».

У проекті Податкового кодексу України №3266–1 Верховної Ради України від 20.06.2000 визначено: «офшорні зони – спеціальні економічні зони, в яких застосовуються особливі правила оподаткування».

Достатньо точним є визначення офшорного бізнесу, в розділі 28А Податкового Законодавства Кіпру. Відповідно до нього, офшорний бізнес визначається як законний бізнес, що здійснюється за кордоном і має закордонні джерела доходу [41].

Відповідно до визначення ООН, офшорним інститутом є «будь-який банк, що перебуває в будь-якій частині світу, що приймає депозити або управляє рахунком, деномінованим в іноземній валюті на користь фізичної або юридичної особи, зареєстрованої в юрисдикції, відмінної від місця знаходження банку» [212]. Міжнародна організація Форум Фінансової Стабільності (ФФС) визначає офшорні зони як «юрисдикції, які залучають великий рівень нерезидентної активності» [213].

Разом з тим сьогодні остаточно ще не сформований понятійний апарат, класифікаційні схеми, бракує єдиного бачення особливостей офшорів, їх формування та функціонування. Наразі поняття «офшор» не достатньо чітко визначене в науковій і довідковій літературі. Існує цілий ряд трактувань поняття та класифікації офшорних утворень.

З узагальнення практики і досліджень вітчизняних і зарубіжних фахівців визначення поняття «офшорну» випливає уособлення в ньому офшорного центру, офшорної зони, офшорної території, офшорної юрисдикція, центру розвитку офшорного бізнесу (фінансово-економічної діяльності), центру розвитку офшорних форм ділової активності. Податковий рай, податкова гавань, податкове сховище, податкова оаза, країни зі сприятливим податковим законодавством, безподаткова територія – скоріше рекламно-журналістські та туристичні штампи, хоч і є певною ілюстрацією явища.

Численні інформаційно-аналітичні дослідження, які мають на меті ознайомлення бізнесових кіл з механізмом офшорних зон та надання допомоги у виборі оптимальної юрисдикції, взагалі не приділяють достатньої уваги визначенню офшорних зон або центрів.

Дисертант вже звертав увагу на те, що в загальному розумінні термін «офшор» означає що-небудь іноземне, стороннє, на противагу місцевому. Не зважаючи на те, що дане слово можна вжити при описі практично будь-якої іноземної країни, найчастіше, в економіко-правовому розумінні, воно використовується все ж таки для опису певної кількості країн, що мають законодавство, яке дозволяє і регламентує створення та ведення на своїй географічній території офшорного підприємництва. Подібні країни можна називати легальними офшорними юрисдикціями.

У буквальному розумінні офшорною відносно до певної держави буде вважатись будь-яка, що не входить до нього, юрисдикція, у той час як зони з пільговим (у межах юрисдикції даної держави) режимом, що розміщені на її території не є в буквальному розумінні офшорними. Податкові гавані не є офшорними для своїх резидентів.

Під офшорними центрами маються на увазі країни і території, які здійснюють реєстрацію іноземних компаній, на діяльність яких поширюється пільговий режим оподаткування й де дотримуються жорсткі умови фінансової конфіденційності. Компанії, зареєстровані в офшорних центрах, знаходяться під юрисдикцією країни перебування і зобов’язані суворо дотримуватися місцевого законодавства.

У економічній та юридичній літературі найчастіше під «офшорною» діяльністю розуміється діяльність фірм і компаній поза юрисдикції якої-небудь держави (території), а під «міжнародними офшорними центрами» – центри, в яких учасники кредитно-фінансових операцій не є резидентами держави, на території якої здійснюються операції. При цьому учасники зазначених операцій користуються особливим правовим і податковим режимом [59, c. 32].

Цікаво, що в іноземній літературі немає такого поняття, як «офшорна зона». З урахуванням специфіки процесів, що відбуваються використовуються поняття offshore financial centre – офшорний фінансовий центр, offshore banking (centre) – офшорний банківський бізнес (центр), offshore investment centre – офшорний інвестиційний центр, tax haven – податкова гавань чи податкове сховище, corporate haven – корпоративна гавань чи корпоративне сховище, bank haven – банківське сховище і інше. Усе це разом об’єднує одна назва offshore jurisdiction – офшорна юрисдикція [226, 231]. Абсолютною її протилежністю є оншорна юрисдикція (англ. – onshore jurisdiction) – країна, законодавство якої з питань заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано на регулювання місцевої економіки і на контроль за компаніями, що займаються підприємницькою діяльністю в її межах.

Слід відзначити, що значення слова jurisdiction в англійській мові дещо ширше, ніж в українській. Однак розходження мов і менталітетів у даному випадку не стало перешкодою, і загальноприйнятим в українській економічній та юридичній літературі стало вживання замість «офшорна зона» терміна «офшорна юрисдикція».

У податковому відношенні офшорною є структура, яка, здійснюючи діяльність у якій-небудь країні, не перебуває під податковим контролем цієї країни. Саме в такому контексті прийнято говорити про офшорні компанії (off shore companies), офшорні банки (off shore banks), офшорні страхові компанії (off shore insurance companies). В основному, щоб уникнути місцевих податків (чи місцевої регламентації), офшорні структури не повинні здійснювати місцеву діяльність (on shore) чи діяльність з резидентами країни (реєстрації) [203].

Такий дослідник, як Д. Пеппер узагалі не вважає за необхідне вводити відповідний понятійний апарат, надаючи перевагу глибинному аналізу теоретичних основ діяльності офшорних компаній, їх юридичному статусу та економічному режиму діяльності [116].

Також існує думка, що термін «офшор» – поняття не юридичне, а суто економіко-географічне, через те, що зустрічається в назвах компаній, які займаються розробкою континентального шельфу, технологіями видобутку нафти в морі з використанням спеціальної платформи, проведенням різноманітних підводних робіт тощо. В цьому разі слово «off-shore» вживається прямо за своїм значенням і означає «далеко від берега». У сфері високих технологій вживається термін «офшорне програмування», це означає виконання робіт зі створення комп’ютерних програм малими компаніями у країнах із дешевою робочою силою [8, с. 5; 229, c. 193; 227, c. 576; 228, с. 847].

Яким би не було використання даного терміна, його зміст залишається одним. Термін «офшорний» вживається стосовно будь-якої діяльності, здійснюваної поза межами певної території. Таким чином, термін «офшорна зона» визначає територію, стосовно якої будь-яка діяльність, зареєстрована на її території, здійснюється за її межами.

Якщо разом з можливістю формування офшорного бізнесу юрисдикція надає ще й легальні послуги для проведення фінансових операцій чи різноманітні можливості для заощаджень і майнових інвестицій, то ці країни можна розглядати як офшорні фінансові центри, оскільки їх послуги окремо підтримуються спеціально розробленим офшорним законодавством.

Особливістю офшорної зони є не тільки, а іноді і не стільки, низький рівень оподаткування взагалі, але й поширення пільгового режиму виключно на нерезидентні компанії, що не здійснюють діяльність на території юрисдикції, і, що найбільш важливо, забезпечення ефективного режиму фінансової таємниці. Саме ці ознаки є визначальними для офшорних зон.

Далі розглянемо ознаки офшорної юрисдикції та її податкового режиму. Це перш за все:

- засновниками підприємства в офшорній зоні мають бути виключно нерезиденти країни реєстрації;

- офшорні компанії мають справи лише з нерезидентами країни реєстрації;

- офшорні компанії займаються підприємницькою діяльністю за межами країни реєстрації та не отримують доходів з джерел на території реєстрації;

- наявність угод про уникнення подвійного оподаткування;

- фінансові операції мають здійснюватися лише за рахунок валютних ресурсів, що залучаються ззовні;

- створення офшорних зон не впливає на розвиток місцевих факторів виробництва, офшорні підприємства не мають права здійснювати будь-яку виробничу діяльність;

- відсутність в офшорних зонах пільг митного характеру (притаманних для спеціальних (вільних) економічних зон), винятків із національного законодавства про працю, землю тощо.

Слід звернути особливу увагу на визначення терміна офшорного підприємництва. Існують різні трактування.

Так, доктор Віктор Кліма – у минулому Федеральний канцлер Австрії – визначив офшорне підприємництво як підприємництво, що здійснюється формально з території держави, яка створює найбільш сприятливі умови для підприємницької діяльності [222].

Професор Стефан Столл (економічний інститут м. Віллінген – Швеннінген, Німеччина) розглядає офшорне підприємництво як появу таких нових економічних, політичних та інших інститутів, існування яких на певній території забезпечує багатосторонню корисність підприємництва з використанням таких інститутів, у порівнянні зі звичайною підприємницькою схемою [222].

Професор Кембриджського університету Гарі Хамел разом із своїми колегами звернув увагу на те, що офшорне підприємництво створило новий критичний фактор успіху в галузі організаційного прогнозування, завдяки чому менеджери можуть витрачати менше часу на позиціювання фірми в існуючому конкурентному просторі і більше уваги приділяти створенню фундаментального і підприємницького простору [48].

Аналіз понять «офшорного підприємництва» і точок зору деяких вчених, політичних діячів і підприємців на суть і зміст його дозволив дисертантові визначити офшорне підприємництво у загальному розумінні як процес взаємодії ринкових суб’єктів щодо взаємопередаванні прав власності на деякі товари чи послуги через офшорне підприємство.

У наш час через офшорні центри здійснюються товарні, фінансові та інші види операцій, у тому числі з надзвичайно великими грошовими трансакціями. Звичайно, більша частина доходу від цих операцій легально не підлягає оподаткуванню. У подібній ситуації деякі впливові держави намагаються вжити заходів політичного та економічного тиску на офшорні центри, оскільки вони не зацікавлені, щоб грошові доходи уникали оподаткування в їх внутрішній економіці. Однак у більшості випадків процес цього тиску закінчується угодою про уникнення подвійного оподаткування, чому значною мірою сприяє процес глобалізації економіки.

Важливо відзначити, що податківці більшості країн згідно із практикою, що склалася, можуть обмінюватися лише тією інформацією, яка стосується доходів, що оподатковуються. При цьому в тих офшорних центрах, де податки не стягуються, не вимагається і інформація про подібні доходи. Це дає можливість тим, хто користується послугами офшорних центрів, отримувати своєрідний додатковий дохід, економію від легального уникнення чи недооплати податків, фактично не порушуючи закони власних держав.

Дисертант має намір наголосити на принциповому моменті, який стосується податково-правової регламентації офшорної діяльності – на відсутності у світовій практиці загальноприйнятого переліку офшорних зон. Науковці і спеціалісти кожної з країн самостійно визначають та відповідним чином класифікують перелік існуючих офшорів, що обумовлено неоднозначністю цього явища та різними підходами до визначення офшорних зон.

Зупинимося детальніше на стані правового вирішення цього питання у вітчизняному законодавстві. В Україні невіднесення фактичних країн-офшорів до переліку офшорних країн було зумовлено неоднозначним розумінням українським законодавцем категорії «офшорна зона (країна)» у різні історичні періоди. Зокрема, наприкінці 1994 року Верховна Рада України прийняла Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94, який містив ст. 16 «Офшорні застереження», що звільняла від оподаткування доходи суб’єктів підприємницької діяльності України за наявності вказаних у законі ознак. У статті також зазначалося, що порядок реєстрації офшорних компаній встановлює Кабінет Міністрів України.

Передумовою появи цієї статті могла стати заснована на вихідних положеннях Закону України «Про загальні засади створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» від 13.10.92 постанова Кабінету Міністрів України «Про концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні» від 14.03.94 №167, яка визначала державну стратегію й тактику в галузі розбудови спеціальних зон і територій пріоритетного розвитку.

У постанові було зазначено, що «банківсько-страхові (офшорні) зони – це зони, в яких запроваджується особливо сприятливий режим здійснення банківських та страхових операцій в іноземній валюті для обслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським та страховим установам, які були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише ту їхню підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України». Як бачимо, питання про наявність офшорного статусу розглядалося лише для діяльності окремих видів фінансово-кредитних установ.

У редакції Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 з’явилася ст. 18 «Спеціальні правила», що визначала особливості обліку валових витрат за операціями з нерезидентами, що розташовані в офшорних зонах. Вона поглинула в себе дещо модифіковані норми ст. 14 «Спеціальні положення» Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94, а у пункті 18.3 статті 18 зазначалось: «під нерезидентами, створеними в офшорних зонах, слід розуміти нерезидентів, створених в країнах, з якими Україна не має міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованих Верховною Радою України, або створених у регіонах будь-яких країн, що мають офшорний статус згідно з внутрішнім (національним) законодавством. Перелік регіональних офшорних зон щорічно оприлюднюється Кабінетом Міністрів України.»

Станом на 01.07.97 набули чинності міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування із 16 країнами та договори колишнього СРСР про уникнення подвійного оподаткування з 15 країнами, що діють до набуття чинності нових договорів [136].

Отже виходило, що офшорними зонами вважались всі країни, окрім зазначених договорами 31 країни та згідно із переліком регіональних офшорних зон, який повинен був щорічно оприлюднюватись Кабінетом Міністрів. Однак Уряд на той час переліку не надав, і дана норма Закону застосовувалась лише до 31 країни.

Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 18.11.97 було внесено суттєві зміни, доповнення й уточнення до редакції діючого Закону від 22.05.97.

У новій редакції п. 18.3 ст. 18 зазначалося, що «перелік офшорних зон щорічно оприлюднюється Кабінетом Міністрів України», а визначення нерезидентів, створених у офшорних зонах, не надавалось.

Проведений аналіз нормативно-правових актів дозволяє стверджувати, що названа норма Закону до оприлюднення Урядом переліку офшорних зон не могла застосовуватись.

Уряд доручив цю справу Міністерству закордонних справ та Міністерству зовнішньоекономічних зв’язків та торгівлі, які в газеті «Урядовий кур’єр» №132 від 17.07.99 опублікували «Орієнтовний перелік офшорних зон», що охопив 43 країни. Однак даний перелік не мав належної юридичної сили, оскільки він не був зареєстрований у Міністерстві юстиції України і був підготовлений окремими міністерствами [206]. Крім того, використання в назві слів «орієнтовний» дозволяв досить довільно тлумачити положення цього нормативно-правового акта.

Тим часом Кабінет Міністрів видає розпорядження «Про перелік офшорних зон» №106-р від 01.03.2000. Цей довгоочікуваний перелік налічував 44 офшорні країни, тоді як у світі їх налічується до 80 [201, c. 122].

Оскільки це перший подібний акт Уряду, то його недоліками було не лише невключення до переліку низки всесвітньо відомих офшорних країн, зокрема, Люксембургу, Швейцарії, але й істотні географічні помилки.

Через рік Кабінет Міністрів оприлюднив новий перелік – розпорядження Кабінету Міністрів України «Про перелік офшорних зон» від 14.03.01 №79-р. Кількість офшорних зон скоротилась з 44 до 4, були виправлені всі географічні помилки. Наступним було Розпорядження Уряду «Про перелік офшорних зон» №53-р від 14.03.02 із змінами і доповненнями, внесеними розпорядженням Уряду «Про доповнення переліку офшорних зон» №156-р від 29.03.02, яким до переліку було внесено Кіпр. З приводу доповнення переліку Кіпром народний депутат Сергій Терьохін зазначив у інтерв’ю газеті «Галицкие контракты» №4 від 21–27 січня 2002 р., що це зумовлено політичними інтересами певних сил, а точніше «шкурними». Декому необхідно було ввезти чи вивезти кошти під парламентські вибори в Україні. Виключати Кіпр з переліку офшорних зон, а це наймогутніший офшор в Європі, просто безглуздо. Наслідком такого кроку стане удосконалення способів «відмивання» грошей, а постраждають бюджет; фіскальна і фінансова системи».

Існуючий зараз перелік офшорних зон був затверджений Розпорядженням Уряду «Про перелік офшорних зон» №77-р від 24.02.03, який налічує 42 офшорні зони. Зокрема, це: британські залежні території: острови Гернсі, Джерсі, Мен, Олдерні; близький Схід: Бахрейн; Центральна Америка: Беліз, Панама; Європа: Андорра, Гібралтар, Монако; карибський регіон: Ангілья, Антигуа і Барбуда, Аруба, Багамські Острови, Барбадос, Бермудські Острови, Британські Віргінські Острови, Віргінські Острови (США), Гренада, Кайманові Острови, Монтсеррат, Нідерландські Антильські Острови, Пуерто-Ріко, Сент-Вінсент і Гренадіни, Сент-Кітс і Невіс, Сент-Люсія, Співдружність Домініки, Теркс і Кайкос; Африка: Ліберія, Сейшельські Острови; Тихоокеанський регіон: Вануату, Маршальські Острови, Науру, Ніуе, острови Кука, Самоа; Південна Азія: Мальдівська Республіка.

Отже, історія трансформації переліку офшорних зон має довгий шлях. Кожен раз Уряд України дотримувався різних критеріїв при віднесенні тієї чи іншої країни до офшорної, і як результат – щорічні зміни в переліку офшорних зон. Наслідками такої нестабільності в законодавстві є, по-перше, нестійкий характер економічних відносин між господарюючими суб’єктами різних держав. По-друге, саме зміни переліку можуть призвести до протиправного використання офшорних зон, сприяти таким негативним явищам як тінізація економіки, відмивання «брудних грошей», незаконне вивезення капіталу, ухилення від оподаткування.

Але з іншого боку, охопити і передбачити всі офшорні зони неможливо, адже з кожним роком з’являються нові країни, в яких приймаються ті чи інші закони, що дозволяють засновувати на своїй території офшорні компанії, чи розроблюються нові механізми діяльності таких компаній, які дозволяють законним шляхом ефективно мінімізувати оподаткування бізнесу; або, взагалі, пільговий режим оподаткування скасовується. Враховуючи викладене та виходячи із положень статті 92 Конституції України, відповідно до якої виключно законами України встановлюються засади функціонування фінансового, кредитного та інвестиційного ринків (а перелік офшорних зон безпосередньо впливає на напрями розвитку цих ринків) доцільно законодавчо затвердити перелік офшорних зон. Адже офшорні центри спеціалізуються на наданні іноземним підприємцям і інвесторам різноманітних послуг, що стосуються саме фінансової діяльності, торгівлі, страхових операцій тощо. Не залежно від конкретної сфери діяльності юридичні та фізичні особи через офшорну схему підприємництва можуть або повністю уникнути оподаткування своїх доходів і бути впевненими в конфіденційності інформації про дохідність діяльності з боку офшорних центрів, або можуть істотно зменшити розміри податкових платежів.

Кожна офшорна юрисдикція має свою власну офшорну політику і розробляє спеціальні вимоги до юридичних і фізичних осіб, які планують займатись офшорним підприємництвом на їх території. Одночасно кожна компанія чи особа мають на меті свою користь при організації офшорного бізнесу. Тому на практиці необхідно уважно аналізувати ситуацію в цілому, законодавчу базу, а також особливості окремих офшорних зон, в яких підприємець має вести свій бізнес. Повнота і можливість отримання всіх перерахованих переваг офшорного підприємництва істотно коливаються в різноманітних офшорних юрисдикціях.

Слід особливо відзначити, що надання офшорних привілеїв є центральним пунктом конкурентної боротьби між різноманітними офшорними юрисдикціями за залучення міжнародного капіталу саме на свою територію. Іншими словами, між самими юрисдикціями, часто на державному рівні, відбувається конкурентна боротьба за всіма ринковими правилами з приводу завоювання найбільшої частки ринку офшорного підприємництва. При цьому деякі країни розповсюджують офшорний режим для іноземних компаній на всю свою географічну територію. Часто такі країни називають офшорними центрами. Інші ж держави застосовують офшорний режим лише у межах особо виділених зон. Є й такі офшорні юрисдикції, де офшорний статус можуть отримати лише окремі види компаній. Облік цих розходжень потрібен для правильного й найбільш економічно обґрунтованого вибору конкретної офшорної юрисдикції для підприємців.

В умовах сучасної лібералізації економічних відносин у світі з’являється все більше нових територіальних утворень, що претендують на роль офшорних зон. Кожна з таких зон, прагнучи знайти свою нішу в загальній боротьбі за інвестора, готова запропонувати останнім унікальні умови функціонування. Розмаїтість податкових і інших правил, що надаються різними країнами й територіями, утрудняє вибір будь-якої конкретної юрисдикції. Таким чином, оскільки типологія офшорних зон досить різноманітна, велике практичне значення має їх класифікація.

Проблема віднесення офшорних зон до тих або інших видів порушена в літературі досить давно, і тому зустрічається значна кількість різних класифікацій, де за основу беруться різні критерії.

Найчастіше для цих цілей використовується географічне положення офшорних територій. Відповідно до нього всі офшорні юрисдикції можна підрозділити на зони Америки, Європи, Азії, Африки й Океанії. Таку класифікацію, приміром, можна побачити в роботі М.О. Шеховцова «Географія офшорних зон світу». Такої ж класифікації офшорних юрисдикцій дотримуються й багато офіційних податкових і контролюючих органів різних країн. «Географічна класифікація», що розроблена К. Доггартом, класифікація за принципом престижності і надійності, що запропонована Р. Уайтом дозволяють розбити всі регіони світу на п’ять великих груп за ступенем убування довіри до країни місцезнаходження компанії: провідні країни Західної Європи, що входять до ЄС; малі країни Західної Європи і деякі з країн Східної Європи; Середземномор’я; Азіатсько-Тихоокеанський регіон; Карибський регіон [211,232]. Подібні групування зон у рамках єдиного світу зручні для здійснення контролю над підприємством, діяльність якого так чи інакше пов’язана з офшорною зоною. Проте одне лише географічне положення офшорної юрисдикції не може бути визначальним для власника, що бажає заснувати офшорну компанію.

Такі дослідники, як О.А. Гарасюк та О.С. Чмир в основу класифікації офшорних зон покладають орієнтацію на обслуговування певних видів підприємницької діяльності під впливом особливостей політичної ситуації та економічного стану, геополітичного положення, діючого законодавства, традицій зовнішньоекономічних зв’язків, які характерні для кожної країни. При такому підході виділяють торговельно-посередницькі, фінансові, транспортні, страхові, ліцензійні, трастові, холдингові та інші офшорні зони. Одночасно наводиться класифікація і за географічним положенням з посиланням на 53 офшорні зони, з відповідним розподілом на 5 груп та 5 підгруп. Зокрема: європейські (промислово розвинені країни, невеликі та острівні країни, країни, що мали централізовано керовану економіку), азіатські, американські (Північна та Південна Америки), африканські офшорні зони та офшорні зони Австралії і Океанії [26].

У своїй роботі «Офшорні зони в практиці російських платників податків» Д.Л. Ушаков наводить класифікацію офшорних зон іншого характеру. Типи податкових юрисдикцій визначаються за способом надання податкових пільг при обкладанні доходів резидентів. Автор виділяє шість типів офшорних юрисдикцій, у яких:

- не встановлюється обкладання доходів жодними податками;

- для певних видів діяльності й видів компаній надається повне звільнення від оподаткування;

- встановлюється знижений рівень ставок оподаткування доходів від окремих видів підприємницької діяльності;

- надається спеціальний, пільговий режим оподаткування для холдингових компаній;

- установлюється стандартний або високий рівень оподаткування доходів, але при цьому для юридичних осіб – нерезидентів надаються додаткові пільги;

- використовується територіальний принцип оподаткування [194, c. 22].

Офшорні зони також розглядають відповідно до того, наскільки вони відповідають своєму офшорному статусу, тобто беручи за основу зміст офшорної фінансово-економічної діяльності, що в них ведеться, яка по суті визначається обсягом можливостей, що надаються ними: рівнем оподаткування, ступенем контролю з боку влади, забезпечення конфіденційності, можливості використання міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування тощо. Згідно з цим всі офшорні юрисдикції поділяються на 4 групи: стовідсоткові офшори, «податкові гавані» (англійською «tах haven», як прийнято їх називати в усьому світі); країни з пільговим режимом оподаткування окремих видів діяльності; адміністративно-територіальні утворення, у яких діє офшорний режим, хоча самі вони є частиною звичайної держави; нетрадиційні офшорні зони, а саме: «універсальну» офшорну юрисдикцію – Ірландію та юрисдикцію з «низьким рівнем податків» – Кіпр. Існує також класифікація з урахуванням офшорної спеціалізації, за якою пропонується поділ на банківські, холдингові, з володіння суден та інші юрисдикції. Досить поширеною є класифікація щодо належності офшорних зон до однієї з правових систем: англосаксонської, франко-німецької або американської [3]. Остання класифікація певним чином базується на поділі всіх способів податкового планування на британський, американський та континентальний європейський [208, c. 54].

Схожою є класифікація офшорних юрисдикцій, де за основу взятий їх поділ на класичні й некласичні зони. Умовно їх відносять до трьох типів: класичні офшорні зони (нульова ставка податку на прибуток, сувора конфіденційність); центри міжнародного бізнесу; податкові ніші (відносно певних видів діяльності застосовується режим пільгового оподаткування).

Іноді офшорні території умовно поділяють на території з пільговим та помірним оподаткуванням. До першого типу належать офшорні території, для яких характерне повне виключення з розрахунку оподаткованої бази податку на прибуток зареєстрованих компаній, до другого типу – території, де, як правило, стягується невеликий податок на прибуток і, на відміну від першого, діють угоди про уникнення подвійного оподаткування між країнами.

Як видно з перерахованих вище типологій офшорних зон, підставою для їхнього віднесення до тієї або іншої групи є наявність однієї з характеристик, будь-то географічне положення або податкові пільги. Варто враховувати, що офшорна зона являє собою конкурентоспроможну економічну систему, що виділяється з ряду інших економічних систем характерною тільки їй сукупністю властивостей. Призначення офшорних зон подвійне – з одного боку – це механізм для податкового й фінансового планування, з іншого – джерело одержання прибутку певним регіоном. Крім того, мотивом звернення до послуг офшорних зон із боку підприємців не завжди є бажання мінімізувати податкові видатки.

У зв’язку із цим класифікація офшорних зон, в основу якої покладено лише один критерій, виглядає не коректно, скоріше доцільно вести мову про групування офшорних зон за кількома критеріями.

Підводячи підсумок викладеному, слід відзначити, що, на думку дисертанта, використання терміна «офшорна зона» не завжди відображає сутність даного явища та специфіку відносин господарювання. Сьогодні не існує чітких і єдиних критеріїв віднесення певних країн та територій до офшорних зон, і так само не існує єдиного, визнаного всім світом, переліку офшорних зон. Кожна країна дає свої визначення, критерії визначення та ознаки офшорної зони, і надає свій перелік офшорних зон, що не завжди відповідає дійсності. Слід зазначити, що саме національний перелік офшорних зон і відображає розуміння певною державою суті офшорної зони. І саме наявність певної країни чи території в цьому переліку і визначає подальші відносини між цими країнами та їх статус. Обов’язково необхідно відмітити, що сталості в цьому процесі також не може бути, що пов’язано зі змінами у законодавстві країн світу, а також приватними інтересами та лобіюванням з боку бізнесових кіл. Тому пропонуємо для більш точного і загального розуміння цього явища вживати термін «зони зі спеціальним режимом оподаткування». Виправданим є також нормативне закріплення даного терміна, з визначенням критеріїв віднесення певних юрисдикцій до зон із спеціальним режимом оподаткування.

Розглянувши процес міжнародного податкового планування як напряму податкового планування та проаналізувавши його інструменти, дисертант дійшов висновку про необхідність врахування територіального аспекту, що зумовлює відмінні ознаки міжнародного податкового планування та про наявність підстав, у тому числі нормативних, застосування можливостей міжнародного податкового планування не тільки до суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, але й до тих національних господарюючих суб’єктів, які намагаються мінімізувати податкові платежі в межах своєї юрисдикції шляхом, приміром, переміщення доходів у країни з пільговим режимом оподаткування, інвестицій – у найбільш доходні, надійні і неоподатковувані активи на міжнародних ринках капіталу.

Враховуючи, що за рівнем податкового тягаря всі країни світу можна поділити на юрисдикції з високими податками та юрисдикції з ліберальним оподаткуванням, у межах дисертаційного дослідження основна увага була спрямована на визначення особливостей фінансово-правового регулювання відносин, пов’язаних із діяльністю юрисдикцій з ліберальним оподаткуванням (офшорних юрисдикцій), що приваблюють іноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та інших пільг. Питання розглядалося в контексті взаємного впливу вітчизняного податкового законодавства, законодавства офшорних юрисдикцій, міжнародного права, зокрема Правил страхування в умовах офшору, Припису про майно, що управляється на основі доручення, Закону про міжнародні компанії та спеціального законодавство у країнах світу.

Дисертант обґрунтовує положення про те, що в ході здійснення вітчизняними суб’єктами господарювання податкового планування з метою мінімізації податкових платежів спосіб та характер їх діяльності визначає в кінцевому рахунку подальший вибір організаційно-правової форми платника податку (в тому числі у разі реєстрації українськими компаніями пов’язаних компаній в офшорних юрисдикціях) та зумовлює особливості їх фінансово-правового статусу, розглянута специфіка способів мінімізації податків за рахунок використання відмінностей певних організаційно-правових форм.

Формулюється висновок про те, що наявність і швидке вдосконалення законодавчої бази офшорного підприємництва є однією з причин швидкого розвитку офшорної індустрії. Запропоновано ввести у вітчизняне законодавство термін «офшорна індустрія» для позначення діяльності, спрямованої на одержання прибутку від залучення іноземних інвестицій за рахунок запровадження спеціальних режимів оподаткування, фінансової та господарської діяльності у межах певної держави або її регіону.

Аналізуючи понятійно-категоріальний апарат щодо визначення терміна «офшор», автор дійшов висновку про відсутність єдиного базового розуміння цього поняття. Дисертантом пропонується правове визначення поняття «офшор» здійснювати за ознаками офшорної юрисдикції та її податкового режиму. Вважаємо за доцільне чітко розмежовувати у нормативно-правових актах такі терміни, як «офшорна юрисдикція, під якою слід розуміти країну чи особливу територію всередині країни, законодавство якої щодо заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано здебільшого на міжнародний, а не на внутрішній бізнес та «оншорна юрисдикція» – країна, законодавство якої з питань заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано на регулювання місцевої економіки і на контроль за компаніями, що займаються підприємницькою діяльністю в її межах.

Аналіз правових визначень офшорного підприємництва і наукових позицій щодо сутності і змісту цього терміна дозволили авторові визначити офшорне підприємництво в загальному розумінні як процес взаємодії ринкових суб’єктів з приводу взаємопередачі прав власності на деякі товари чи послуги через офшорне підприємство.

Вперше у вітчизняній юридичній літературі запропоновано розмежувати в нормативно-правових актах терміни «офшорна зона» та «зона зі спеціальним режимом оподаткування», зокрема з огляду на відсутність чітких і єдиних критеріїв віднесення певних країн та територій до офшорних зон та єдиного, визнаного всім світом, переліку офшорних зон. Кожна країна дає свої визначення, критерії визначення та ознаки офшорної зони, і надає свій перелік офшорних зон, що не завжди відповідає дійсності. Слід зазначити, що саме національний перелік офшорних зон і відображає розуміння певною державою суті цього поняття. І саме наявність певної країни чи території в цьому переліку і визначає подальші відносини між даними країнами та їх статус. Виправданим є нормативне закріплення терміна «зони зі спеціальним режимом оподаткування» з визначенням критеріїв віднесення певних юрисдикцій до зон із спеціальним режимом оподаткування.

Враховуючи викладене та виходячи із положень статті 92 Конституції України, відповідно до якої виключно законами України встановлюються засади функціонування фінансового, кредитного та інвестиційного ринків (а перелік офшорних зон безпосередньо впливає на напрями розвитку цих ринків), на думку дисертанта, доцільно законодавчо затвердити перелік офшорних зон.

3. Державне регулювання відносин податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

3.1 Державна політика у сфері податкового планування

В умовах домінування тенденції інтеграції національних економік у світове господарство і посилення їх відкритості функції регулювання зовнішньоекономічної діяльності беруть на себе, окрім відповідних органів публічної влади, і міжнародні самоврядні організації – регіональні об’єднання, міжнародні економічні організації і особливо транснаціональні корпорації. Досить часто мають місце конфлікти інтересів між державою і цими центрами регулювання, зокрема між урядами окремих держав і ТНК. В багатьох випадках органи публічної адміністрації, зокрема податкові органи, порушують права платників податків, у тому числі право на використання всіх законних можливостей для зменшення своїх податкових зобов’язань. Показовим у цьому контексті є рішення Європейського Суду по справі «Centros», де відмічено, що не є зловживанням свободою вибору місця діяльності створення компанії в місці, де відповідні норми більш ліберальні. В даній справі також було відмічено, що те, що компанія не здійснює ніякої діяльності за місцем реєстрації не дає права відмовляти компанії у виборі місця діяльності, і не має значення, що право повністю не гармонізовано. Враховуючи, що законодавство більшості країн не встановлює обмеження для такого вибору місця діяльності на територіях з найбільшим режимом сприяння, дане рішення Європейського Суду застосовується у більшості випадків національних спорів [42]. Фактично, Суд виступає на стороні платника податку, який використовує не заборонені законом методи податкового планування.

Наявність конфліктів між державними органами і платниками податків є, як правило, наслідком неефективної державної політики у сфері податкового планування. Більшість економістів та правників (дисертант поділяє їх точку зору) вказують на те, що в сучасних умовах регулюючі функції держави у зовнішньоекономічному житті країни зростають у багатьох країнах світу. Вони пояснюють це тим, що міжнародні економічні відносини становлять зараз невимірно широку сферу господарського життя. Так, один з найбільш відомих дослідників проблем міжнародної конкурентоспроможності М. Портер пише, що «багато хто розглядає урядовий вплив на сучасну міжнародну конкуренцію навряд чи не як саме основне» [125, c. 146–148]. При цьому М. Портер висловлює думку, що уряд здійснює найбільш прямий вплив на національні переваги на тих етапах економічного розвитку країни, коли головну роль відіграє капітал та інші класичні фактори економічного росту. Роль уряду послаблюється лише під час переходу країни до етапу, де розвиток визначається впровадженням різноманітних нововведень: тут роль двигуна повністю переходить до підприємств [125, c. 732].

Активне державне регулювання економіки, в тому числі зовнішньоекономічної сфери, прибічники цього регулювання пояснюють передусім тим, що так звані недосконалості (дефекти) ринку особливо помітні в країнах, що розвиваються, і країнах з перехідною економікою [217]. На цій основі ряд теоретиків висловлюється за регулювання і такого важливого елементу діяльності, як міжнародний рух капіталу. Головною метою регулювання є прагнення уникнути конфлікту між інтересами країни і експортерів капіталу. При цьому питання руху капіталів може розглядатися в органічному зв’язку з проблемами податкового планування.

Дослідники також погоджуються, що якщо уряд має можливість ефективного оподаткування доходів із-за кордону, то йому недоцільно накладати кількісні обмеження на вивіз капіталу. Якщо ж уряд не може ефективно стягувати ці податки (як це часто і відбувається на практиці), то тоді відсутність кількісних обмежень на вивіз капіталу можливо тільки, якщо в середині країни норма прибутку після сплати податків не менше, ніж світова ставка банківського відсотку [224]. Деякі вчені при цьому зазначають, що ефективне оподаткування доходів із-за кордону можливе лише при умові, що уряд має дані про розміри іноземних інвестицій своїх резидентів [209]. Інші доходять висновку, що найбільш ефективна комбінація кількісних обмежень при вивозі капіталу з валютним і зовнішньоторговим контролем [218].

Деякі автори констатують, що лібералізація економіки країн, що розвиваються, може поглибити проблему вивозу капіталу, якщо ця лібералізація завчасно розповсюджується з руху капіталу [214]. Хоча при цьому вони радять враховувати, що вартість ефективного контролю над вивозом капіталу досить велика і, що цей контроль ускладнює нормальний розвиток зовнішньої торгівлі.

Заходи державного регулювання експорту приватного капіталу досить різноманітні. З них можна виділити заходи з обмеження вивозу капіталу, заходи з його підтримки, а також заходи з обліку і аналізу експорту капіталу. Якщо вони логічно пов’язані один з одним, то в сукупності з органами державного регулювання експорту капіталу вони створюють систему державного регулювання вивозу приватного капіталу, тобто механізм перевтілення в життя державної політики в цій сфері.

Заходи з обмеження вивозу капіталу включають необхідність отримання попереднього дозволу (ліцензії), заборону чи обмеження деяких видів інвестицій, обмеження вивозу капіталу, дотримання низки попередніх умов та інше. Вони втілюються переважно через адміністративний чи валютний контроль (іноді і експортно-імпортний контроль).

Таким чином, заходи з обмеження вивозу капіталу наразі є незначною частиною арсеналу державного регулювання експорту приватного капіталу з розвинених країн. У результаті регулювання в цих країнах зводиться переважно до підтримки іноземного інвестування і зокрема – до обліку і аналізу експорту капіталу.

Традиційно найбільшою підтримкою з боку урядів розвинених країн користується вивезення прямих інвестицій. Розвинені країни використовують цілий комплекс заходів з підтримки прямих інвестицій своїх компаній. Ці заходи можуть бути розподілені на три групи: інформаційна і технічна підтримка; пряма фінансова підтримка і податкові пільги; страхові інвестиції. Зазначені заходи переважно закріплюються у правовій формі.

Регулювання руху приватного капіталу здійснюється не тільки на національному, але й на міжнародному рівні – двосторонньому, регіональному і багатосторонньому.

Основу регулювання руху капіталу на двосторонньому рівні становлять угоди про заохочення і взаємний захист капіталовкладень (інвестиційні угоди) і угоди про уникнення подвійного оподаткування (податкові угоди). В основному це угоди між розвиненими країнам і країнами з економікою, що розвивається, та перехідною, а також між самими країнами з економікою, що розвивається, та перехідною. Такі угоди забезпечують юридичний захист підприємницькому капіталу, що вивозиться з однієї країни в іншу. Оскільки як традиційні статті вони зазвичай містять положення про забезпечення іноземним інвесторам національного режиму і/чи режиму найбільш сприятливого, і/чи «чесного і рівноправового режиму», а також забезпечують захист від націоналізації і гарантують іноземним інвесторам можливість звернення до міжнародного арбітражу. В цілому двосторонні інвестиційні угоди можна віднести до інструментів підтримки вивозу капіталу.

Підтримку вивозу капіталу надають і податкові угоди, особливості яких детально розглядалися в першому розділі дисертаційного дослідження.

Беручи до уваги особливості впливу вивозу приватного капіталу на українську економіку і враховуючи міжнародний досвід, пропонуємо виходити з того, що національні інтереси України при вивозі капіталу дотримуються, коли українські інвестиції за кордоном сприяють зростанню експорту товарів і послуг із України, стабільному імпорту дефіцитних товарів і послуг в Україну, забезпечують підвищення конкурентоспроможності виробничого, технологічного і наукового потенціалу України, в тому числі за рахунок кооперації з партнерами за кордоном або покращують стан платіжного балансу України іншими способами.

Сформульовані таким чином національні інтереси дозволяють відокремити вивіз приватного капіталу, що сприятливо впливає на вітчизняну економіку, від несприятливого впливу.

Так, необхідність дотримання національних інтересів при здійсненні інвестиційної діяльності за кордоном і забезпечення умов ефективної інтеграції української економіки у світове господарство визначають такі завдання державного регулювання вивозу капіталу з України:

- регулювання масштабів вивозу капіталу перш за все за рахунок посилення заходів із запобігання його нелегальному вивозу;

- забезпечення вивозу капіталу у формах, видах і напрямках, які відповідають національним інтересам;

- підтримка найбільш важливих з точки зору національних інтересів форм, видів і напрямків вивозу капіталу;

- забезпечення обліку і аналізу українських інвестицій за кордоном;

- забезпечення репатріації частини українських інвестицій за кордоном і доходів від них.

Вирішення зазначених завдань дозволило б послабити негативні й посилити позитивні аспекти впливу вивозу приватного капіталу на платіжній баланс України, пом’якшило б інвестиційну кризу в країні і покращило передумови для її здолання, збільшило надходження податків, а також стимулювало б ефективну інтеграцію української економіки у світову.

Сформульовані вище національні інтереси і завдання в сфері експорту капіталу дозволяють закласти міцні основи української політики в сфері експорту капіталу і сформулювати цілісну систему державного регулювання в цій сфері.

Важливою складовою державної політики регулювання руху капіталу є регулювання державою створення і функціонування зон зі спеціальним режимом оподаткування. Проаналізуємо це питання детальніше.

Держави, які розглядаються нами як зони із спеціальним режимом оподаткування, отримують додаткові фінансові надходження від резидентів інших країн, тобто фактично отримують для себе прибуток з нічого, оскільки подібні структури фінансують свою діяльність з іноземних джерел, діяльність ведуть за кордоном, але при цьому в даній юрисдикції вони зосереджують, нехай і невеликі, відрахування, розвивають її внутрішню інфраструктуру, забезпечують додаткову зайнятість населення та інше. Відповідно до цього прийнято виділяти три групи стратегічних цілей, які має на меті держава, створюючи зони зі спеціальним режимом оподаткування:

1. Економічні: залучення іноземних інвестицій, зростання валютних надходжень до економіки всієї країни чи її окремого регіону від реєстраційних зборів.

2. Соціальні: прискорення розвитку всієї країни чи конкретної території в її складі, підвищення зайнятості і рівня доходів населення, створення прошарку висококваліфікованої робочої сили за рахунок вивчення і впровадження на практиці світового досвіду в сфері організації, управління, фінансів; виховання культури менеджменту, орієнтованої на світові вимоги до технології управління.

3. Науково-технічні: впровадження передових іноземних технологій, передусім інформаційних, у сфері сучасних засобів зв’язку і банківської справи.

Цілком зрозуміло, що на практиці ці цілі можуть корегуватись залежно від конкретної ситуації і типу юрисдикції. Приміром, цілеспрямована податкова політика таких пільгових холдингових юрисдикцій, як Нідерланди і Люксембург, привела до того, що вони не тільки залучили величезні додаткові кошти в свою економіку, але й самі стали наймогутнішими світовими інвесторами.

При цьому, маючи на меті використання переваг МПП невеликі, економічно слаборозвинуті країни, як правило, йдуть шляхом перетворення всієї країни на зону зі спеціальним режимом оподаткування, і відповідно до цього організовують структуру національної економіки.

Щодо передумов і факторів формування зон із спеціальним режимом оподаткування, у своїх працях такий дослідник, як О.А. Гарасюк виділяє законодавчі (податкове, корпоративне, валютно-фінансове законодавство та міждержавні угоди) і організаційні (реєстраційні процедури, ступінь конфіденційності) передумови та суб’єктивні (соціально-економічний, політичний, економічний, комунікаційний) і об’єктивні (географічний) фактори.

Ряд країн, у тому числі й Україна, ще не визначились щодо юридичного оформлення цих зон, умов та доцільності їх заснування.

Проаналізувавши сучасний стан в Україні, передумови та фактори створення власних офшорних зон, О.А. Гарасюк обґрунтувала недоцільність їх створення на території країни. Це пояснюється недостатнім нормативно-правовим забезпеченням та відсутністю відповідних гарантій ведення бізнесу, які притаманні світовим офшорним центрам, що не створює необхідних підвалин для формування зони.

Однак спроби та бажання створити офшорну зону на території України відмічались. У березні 1994 року Кабінет Міністрів України схвалює Концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні, яка є методологічною основою для прийняття рішень і підготовки документів у процесі створення конкретних спеціальних (вільних) економічних зон і має реалізуватись у взаємозв’язку з програмами структурної перебудови економіки, розвитку зовнішньоекономічних зв’язків, іншими програмами розвитку економіки країни [152]. Концепція передбачала створення на території України «банківсько-страхових (офшорних) зон» та надала їх визначення.

Так, у початковій редакції Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» містилась стаття 16: «Офшорні застереження», яка визначала ознаки, за якими прибутки суб’єктів підприємницької діяльності не підлягають оподаткуванню [155]. Порядок реєстрації офшорних компаній повинен був встановлювати Кабінет Міністрів України. Однак порядок так і не був встановлений, а у наступних редакціях ця стаття закону взагалі зникла.

У грудні 1998 р. Кабінет Міністрів України видає постанову «Про заходи щодо реалізації Програми діяльності Кабінету Міністрів України», де для «подолання кризових явищ та створення умов для забезпечення економічного зростання» як один із заходів правового та організаційного забезпечення реалізації Програми заплановано «підготувати проект програми розвитку вільних економічних та офшорних зон (1999–2001 роки)» [149].

Восени 1999 року Президент України висловився, що він не виключає можливості «постановки в перспективі питання про створення в Криму офшорної зони» [53], що знайшло вираження у Посланні Президента України до Верховної Ради України 2000 р. «Україна: поступ у ХХІ століття. Стратегія економічної і соціальної політики на 2000–2004 роки». Так, зокрема, для реалізації завдань промислово-інноваційного розвитку української економіки передбачалось «утворення фінансово-промислових груп, у тому числі транснаціональних, а також горизонтальних та вертикальних холдингових компаній, науково-технічних центрів, технополісів, технопарків тощо. У перспективі ці структури мають утворити основний стрижень науково-технологічного та інноваційного процесу. Окремі з них можуть розвиватися через механізми вільних економічних та офшорних зон. Визначення мережі та здійснення організаційних заходів, спрямованих на утвердження таких структур, повинне розглядатися як одне з ключових завдань Уряду на найближчі роки» [193].

Необхідно зазначити, що за рамками нашого дослідження залишаються вільні економічні зони, зони експортного виробництва та інші спеціально виділені території з особливим податковим режимом, чи спеціальні зони. Визначаючи коло об’єктів даного дослідження, ми опирались на матеріали широкого спектру джерел наукової і ділової інформації з проблем міжнародного податкового планування і офшорного бізнесу. Були вибрані тільки країни, на всій території яких створені сприятливі умови для діяльності офшорних компаній. Серед об’єктів, що розглядались, перш за все, наймогутніші, найпопулярніші в міжнародних ділових колах і найчастіше згадувані дослідниками і спеціалістами офшорні зони.

Поряд з цим, розглядаючи проблематику оподаткування з використанням зон із спеціальним режимом оподаткування, слід торкнутися питання щодо належності офшорних зон до складу спеціальних (вільних) економічних зон.

У світі за різними даними нараховується від 400 до 3,5 тис. спеціальних (вільних) економічних зон. Така велика розбіжність у статистиці особливих територіально-господарських утворень обумовлена, насамперед, відсутністю усталеної термінології та класифікації вільних економічних зон. Так, деякі українські вчені налічують 882 спеціальні (вільні) економічні зони, що створені і діють у 128 країнах світу [201, с. 29]. За інформацією Комітету Верховної Ради України з питань економічної політики, управління народним господарством, власності та інвестицій, у світі функціонує понад 1200 вільних економічних зон [38].

Аналізу статусу спеціальних економічних зон вже приділялася увага у вітчизняній правовій науці, пропонувалися визначення терміна «спеціальна економічна зона» [184]. Українське законодавство визначає спеціальну (вільну) економічну зону як «частину території України, на якій встановлюються і діють спеціальний правовий режим економічної діяльності та порядок застосування і дії законодавства України» [134].

Метою створення спеціальних (вільних) економічних зон є залучення іноземних інвестицій та сприяння їм, активізація спільно з іноземними інвесторами підприємницькій діяльності для нарощування експорту товарів і послуг, поставки на внутрішній ринок високоякісної продукції та послуг, залучення та впровадження нових технологій, ринкових методів господарювання, розвиток інфраструктури ринку, поліпшення використання природних і трудових ресурсів, прискорення соціально-економічного розвитку України.

На території спеціальної (вільної) економічної зони запроваджуються пільгові митні, валютно-фінансові, податкові та інші умови економічної діяльності національних та іноземних юридичних і фізичних осіб [134].

Щодо суттєвих ознак спеціальних (вільних) економічних зон у науковій літературі також не існує єдиної думки. Залежно від того, які ознаки досліджуваних територіально-господарських утворень визначаються основними, формуються і різні погляди на поняття та класифікацію зон.

Беручи до уваги загальновідомі моделі вільних зон, у процесі систематизації розмаїття відомих нам ознак, що характеризують окремі спеціальні (вільні) економічні зони, виділимо основні (суттєві) ознаки: інтеграція у світову економіку; розвиток міжнародного співробітництва; умовна екстериторіальність щодо митних кордонів та індиферентність до торгового режиму приймаючої держави; спрямованість на активізацію підприємницької та зовнішньоекономічної діяльності; використання для власного розвитку зовнішніх фінансових ресурсів, у тому числі – прямих іноземних інвестицій; стимулювання розвитку місцевих факторів виробництва і забезпечення зміни існуючих на момент створення зони продуктивних сил та економічних потенціалів; особливий (відрізняється від загального, існуючого на території держави розташування) організаційно-правовий механізм; наявність чітко визначеного кордону.

Тому ми, зважаючи на неузгодженість думок щодо понятійного апарату серед вчених і практиків, у своїй роботі оперуємо терміном «зони зі спеціальним режимом оподаткування». Дисертант вважає, що категорія «вільна економічна зона» має використовуватись для позначення зон, створених відповідно до вітчизняного законодавства, термін «офшорні зони» може вживатися щодо територій за межами України, в межах яких передбачено спеціальний режим оподаткування і здійснення підприємницької (офшорної) діяльності. Термін «зони зі спеціальним режимом оподаткування» має універсальний характер і може застосовуватися до будь-яких територій, де діють особливі податкові режими.

Відповідно до статті 403 Господарського кодексу на території України можуть створюватись спеціальні (вільні) економічні зони різних функціональних типів: вільні митні зони і порти, експортні, транзитні зони, митні склади, технологічні парки, технополіси, комплексні виробничі зони, туристсько-рекреаційні, страхові, банківські тощо. Окремі зони можуть поєднувати в собі функції, властиві різним типам спеціальних (вільних) економічних зон.

У Концепції створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні згадується про можливість створення в країні залежно від господарської спрямованості та економіко-правових умов діяльності таких вільних економічних зон: зовнішньоторговельні зони, комплексні виробничі зони, науково-технічні зони, туристсько-рекреаційні зони, банківсько-страхові (офшорні) зони, зони прикордонної торгівлі [152].

Так, зовнішньоторговельну зону законодавець визначає як частину території держави, де товари іноземного походження можуть зберігатися, купуватися та продаватися без сплати мита і митних зборів або з її відстроченням. Створюються ці зони з метою активізації зовнішньої торгівлі (імпорт, експорт, транзит) за рахунок надання митних пільг, послуг щодо зберігання і перевалювання вантажів, надання в оренду складів, приміщень для виставкової діяльності, а також послуг щодо доробки, сортування, пакетування товарів тощо. Форми їх організації: вільні порти («порто-франко»), вільні митні зони (зони франко), митні склади.

Це один з найбільш розповсюджених і, без сумніву, найбільш стародавній тип ВЕЗ, який характеризується сталим режимом діяльності, дозволяє використовувати наявні транспортно-географічні та геополітичні переваги країни розташування, потребує відносно незначних коштів на заснування і в разі достатньої спрацьованості проекту має дуже швидку окупність.

Комплексні виробничі зони визначаються як – частини території держави, на яких запроваджується спеціальний (пільговий податковий, валютно-фінансовий, митний тощо) режим економічної діяльності з метою стимулювання підприємництва, залучення інвестицій у пріоритетні галузі господарства, розширення зовнішньоекономічних зв’язків, запозичення нових технологій, забезпечення зайнятості населення. Вони можуть мати форму експортних виробничих зон, де розвивається насамперед експортне виробництво, орієнтоване на переробку власної сировини та переважно складальні операції, та імпортоорієнтованих зон, головна функція яких – розвиток імпортозамінних виробництв.

Вони є найбільш результативними з позицій економічного ефекту, оскільки не лише стимулюють «точкове» зростання виробництва в регіоні розташування, а сприяють реструктуризації та модернізації приймаючого господарства, активізують науково-технічний обмін, позитивно впливають на зовнішньоторговельний баланс.

Наступний тип – науково-технічні зони – ВЕЗ, спеціальний правовий режим яких орієнтований на розвиток наукового і виробничого потенціалу, досягнення нової якості економіки через стимулювання фундаментальних і прикладних досліджень, з подальшим впровадженням результатів наукових розробок у виробництво. Вони можуть існувати у формі регіональних інноваційних центрів-технополісів, районів інтенсивного наукового розвитку, високотехнологічних промислових комплексів, науково-виробничих парків (технологічних, дослідницьких, промислових, агропарків), а також локальних інноваційних центрів та опорних інноваційних пунктів. Зазначені зони є одним з найбільш складних утворень серед ВЕЗ. Найчастіше вони зустрічаються в практиці високорозвинених країн та нових індустріальних держав, оскільки базуються на значному інтелектуальному потенціалі приймаючої країни. Проекти цих зон розраховуються на довгострокову перспективу, що визначається як тривалістю періоду створення і критеріями ефективності, так і періодом окупності капіталовкладень. Саме вони можуть надати інноваційної спрямованості економіці, допомагають підтримувати високі конкурентні позиції держави в сучасному світі, де фактор науково-технічного прогресу є вирішальним.

Досить поширеними є і туристсько-рекреаційні зони – вільні економічні зони, які створюються в регіонах, що мають багатий природний, рекреаційний та історико-культурний потенціал, з метою ефективного його використання і збереження, а також активізації підприємницької діяльності (в тому числі із залученням іноземних інвесторів) у сфері рекреаційно-туристичного бізнесу.

Банківсько-страхові (офшорні) зони – це зони, в яких запроваджується особливо сприятливий режим здійснення банківських та страхових операцій в іноземній валюті для обслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським та страховим установам, які були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише ту їхню підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України. Дисертант має підкреслити, що розгляд «банківсько-страхових зон» як синоніма «офшорних зон» призводить до безпідставного змішування цих понять.

Зони прикордонної торгівлі – частина території держави на кордонах із сусідніми країнами, де діє спрощений порядок перетину кордону і торгівлі.

Крім названих вище п’яти основних типів ВЕЗ відповідно до Концепції створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні можуть існувати вільні зони, які мають основні риси та елементи декількох зазначених типів. Тобто, в результаті поєднання місцевої специфіки та «класичних» моделей вільних економічних зон можуть формуватись багатофункціональні ВЕЗ.

Створення кожної окремої економічної зони та надання кожній окремій території спеціального режиму інвестування завжди були предметом державних рішень. Про це свідчить нормативне регулювання спеціальних (вільних) економічних зон та територій пріоритетного розвитку. Необхідно зазначити, що правове поле функціонування зон визначено рамковим законом.

Порядок створення і ліквідації та механізм функціонування спеціальних (вільних) економічних зон на території України, загальні правові та економічні основи їх статусу, а також загальні правила регулювання відносин суб’єктів економічної діяльності цих зон з місцевими радами народних депутатів, органами державної виконавчої влади та іншими органами, державну стратегію і тактику в галузі розбудови спеціальних зон і територій пріоритетного розвитку визначають три основоположні документи: Закон України «Про загальні засади створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон» від 13 жовтня 1992 р., постанова Кабінету Міністрів України «Про концепцію створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні» №167 від 14 березня 1994 р. та постанова Кабінету Міністрів України «Про заходи щодо створення та функціонування спеціальних (вільних) економічних зон і територій із спеціальним режимом інвестиційної діяльності» №1756 від 24 вересня 1999 р. Проте базового закону, присвяченого регламентації організаційно-правових засад запровадження спеціального режиму інвестиційної діяльності не існує.

Отже, створення та функціонування спеціальних територій регламентується окремими нормативними актами, зокрема загальними законами України та Указами Президента України [166, 167].

Сьогодні можна констатувати, що спільна робота Кабінету Міністрів та Верховної Ради України щодо створення умов для залучення додаткових інвестиційних ресурсів для розв’язання соціально-економічних проблем регіонів дає перші результати. На всіх дев’яти територіях, де запроваджено спеціальний режим інвестування, та у десяти з одинадцяти спеціальних економічних зон, крім спеціальної економічної зони «Інтерпорт Коваль» практична діяльність розпочата.

Поряд з цим слід особливо підкреслити, що сьогодні в Україні не створено жодної офшорної зони. А також законодавчо не визначено правові засади створення та норми діяльності офшорних зон. Зупинимося на цьому питанні детальніше.

Концепція створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні пов’язує офшорні зони лише з банківською та страховою діяльністю [152]. Привертає увагу й те, що проект Податкового кодексу України визначає офшорні зони також як «спеціальні економічні зони, в яких застосовуються особливі правила оподаткування» [171]. Дисертант вважає, що таке визначення не адекватне змісту терміна і призводить до змішування понять «спеціальна (вільна) економічна зона» та «офшорна зона». З огляду на це, пропонуємо замінити у проекті Податкового кодексу України термін «офшорні зони» на «зони із спеціальним режимом оподаткування» та визначити їх як «зони, які здійснюють реєстрацію іноземних компаній та в яких застосовуються особливі пільгові ставки та спрощені правила оподаткування».

У зазначених документах, на нашу думку, не повністю розкрита також сутність понять «офшорна зона» і «офшорна компанія». Наголошується лише на одному різновиді офшорів – банківсько-страхових, тоді як у світі існує практика створення великої кількості офшорних зон за їх певними видами економічної діяльності та обслуговуванням окремих сфер економіки (торговельні, банківські, фінансові (інвестиційні), транспортні, страхові, ліцензійні, холдингові операції та операції з управління та володіння власністю).

Звернувшись до детальної, розкритої раніше, характеристики спеціальних (вільних) економічних зон загалом та їх типів зокрема, ми дійшли висновку, що офшорні зони за своїм змістом містять, поряд із загальними ознаками, мають специфічні, притаманні лише їм. Особливість їх полягає в тому, що засновниками підприємства в офшорній зоні мають бути виключно нерезиденти країни реєстрації; створення офшорних зон не впливає на розвиток місцевих факторів виробництва, офшорні підприємства не мають права здійснювати будь-яку виробничу діяльність; офшорні компанії займаються підприємницькою діяльністю за межами країни реєстрації та не отримують доходів з джерел на території реєстрації; фінансові операції повинні здійснюватися лише за рахунок валютних ресурсів, що залучаються ззовні; офшорні компанії мають справи лише з нерезидентами країни реєстрації, а також за відсутності в офшорних зонах пільг митного характеру (притаманних спеціальним (вільним) економічним зонам), винятків із національного законодавства про працю, землю тощо.

Зазначена специфіка дає дисертантові підстави приєднатися до позиції тих науковців, які заперечують доцільність розгляду офшорних зон як типу спеціальних (вільних) економічних зон. Виправданим є чітке розмежування цих категорій у ході здійснення нормативно-правового регулювання. Отже, назріла нагальна необхідність прийняття досконалого нормативно-правового законодавства, яке б визначило поняття офшору та його характерні ознаки, за допомогою чого можна було б з’ясувати особливості правового режиму оподаткування, принципи встановлення резидентності, механізм їх функціонування, а також загальні правила регулювання відносин між суб’єктами офшорної діяльності.

Поряд з цим, міжнародний досвід свідчить про те, що закріплення особливостей офшорної діяльності в нормативно-правових актах не завжди доречно. Так, лише досить невелика кількість офшорних юрисдикцій виділяють офшорний сектор у системі свого господарства, а такі провідні центри офшорного бізнесу як Люксембург, Швейцарія, Нідерланди взагалі не визнають такого поняття щодо своєї економіки. В офіційній статистиці цих країн офшорний сектор, як правило, включається в структуру сфери послуг чи, зокрема, фінансових послуг. Для виявлення масштабів розвитку саме офшорних форм ділової активності доводиться використовувати непрямі дані і експертні оцінки. Так, приміром, буде цілком логічним майже повне ототожнення банківського сектора Гібралтару чи острова Мен з офшорною індустрією, оскільки масштаб внутрішніх банківських операцій їх не може бути істотним через незначні масштаби власної економіки. В інших випадках (приміром, у Швейцарії) таке ототожнення невиправдане. Більшість країн публічно заявляють про велике значення офшорного сектора для свого господарства (в офіційних довідкових матеріалах), не вказуючи точних даних.

Можна припустити, що офшорні компанії є органічною, але не основною частиною економіки промислово розвинутих країн. Це, однак, не перешкоджає їм виступати як найважливіші світові офшорні центри.

У сучасній Україні сформувалась група підприємців, що послуговуються офшорними схемами, використовуючи у своїй діяльності «чорну готівку», «чорні і сірі схеми», офшори-одноденки. Вся їх діяльність зводиться до перекачування валюти (зазвичай кримінального походження) на свої офшорні рахунки за кордоном за фіктивними імпортними та експортними контрактами. Ці «підприємці» і не ставлять перед собою за мету мінімізувати податки, ідеться про кримінально карне ухилення від сплати податків. У більшості випадків ця валюта повертається в Україну, але вже в іншій якості і з метою легалізації для отримання надприбутку. Ця проблема чекає розв’язання з боку компетентних органів. Наше завдання – дослідження офшорних зон з точки зору мінімізації оподаткування українських компаній і впливу цього процесу на економіку країни. Повертаючись до питання державного регулювання діяльності, пов’язаної із створенням і використанням зон зі спеціальним податковим режимом, доречно згадати вислів професора Шенаєва В.Н., який в своїй монографії стверджує «…почали запроваджувати нові податки, збільшувати податкові ставки. В результаті зруйнувалась акумуляція грошових нагромаджень підприємств. У них бракувало коштів а ні на розширення виробництва, а ні на амортизаційні відрахування, та на поповнення особистих обігових коштів. Населення втратило заощадження через знецінення національної валюти. Цілком зрозуміло, що якщо немає заощаджень і грошових нагромаджень, то й не може здійснюватися інвестиційний процес. Заклики уряду – кредити скоротити, грошову масу скоротити, податки збільшити – лунають й досі» [204, с. 31].

Тому в умовах пошуку способів виживання український підприємець закладає в поняття офшорного бізнесу більш глибокий зміст, ніж його колеги за кордоном. Участь в офшорних схемах неофшорних фірм – як резидентів, так і нерезидентів – українська специфіка офшорного бізнесу, відповідь українських підприємців на недосконалість українського законодавства, на нездатність держави дійти до уніфікації основних положень валютного, податкового і митного законодавств. Так, за оцінками міжнародних експертів, Україна займає перші позиції в переліку країн з найвищим інвестиційним ризиком і країни з великим ступенем розвитку організованої злочинності. Сумарна геополітична оцінка місця України трьома групами експертів є такою: «це – маловпливова європейська держава «буферної зони», на «перехресті» впливів заходу і Росії, місце якої в світі чітко не визначено» [45, с. 4]. Найбільшому інвестиційному ризику піддані сектори зв’язку, палива і енергетики.

З цих причин заснування офшорної компанії за кордоном визначається не тільки економічними причинами, пільговим оподаткуванням, економічною передбачуваністю, але й обставинами політичного і навіть психологічного характеру – бажання мати «свою іноземну компанію». Західні компанії нерідко відкривають свої дочірні компанії чи філіали за кордоном, тому що їм необхідна присутність на тих іноземних ринках, де вони пропонують свої товари чи послуги чи, збираються увійти в новий перспективний ринок. Проте саме економічна доцільність створення офшорної компанії за кордоном є головним аргументом.

Аналіз офшорного бізнесу засвідчує, що найбільша група українських підприємців ставить замету диверсифікувати свій капітал шляхом розміщення його у високоліквідних іноземних авуарах, що приносять стабільний дохід. Реінвестуючи валютні кошти в українську економіку, вони отримують новий статус – нерезидент, що дає даній категорії підприємців можливість користуватися всіма перевагами українського валютного законодавства. Статус підприємця в іноземній країні полегшує отримання візи і громадянства. Однак більшість офшорних компаній створюються з метою заснувати свою компанію за кордоном, здійснювати зовнішньоекономічну діяльність, розміщувати капітал за кордоном, охороняючи його від високих українських податків, знецінення, злочинців, одночасно використовуючи його для економічної діяльності на території України. За самими приблизними підрахунками не менш 70% офшорних коштів, що беруть участь у капіталах передових українських компаній, мають українське походження.

Проаналізувавши статистичні дані, можна констатувати, що значну роль офшорний сектор відіграє, в основному, в економіці традиційних офшорних зон Карибського басейну і малих європейських офшорних центрів. А в нових центрах офшорний сектор ще не набрав питомої ваги. Важлива закономірність – невисоке значення офшорного бізнесу для більшості промислово розвинутих європейських країн, що входять до числа найбільш популярних офшорних юрисдикцій.

У ході аналізу особливостей державної політики у сфері податкового планування не враховуючи іноземний досвід, дисертант дійшов висновку, що Україна може піти шляхом законодавчого вирішення питання про створення на своїй території зон із спеціальним режимом оподаткування або інших спеціальних економічних зон, що сприятиме залученню іноземних інвестицій. Як зазначається в наукових джерелах, невідкладним завданням Уряду та Верховної Ради України є визначення змісту та прийняття найближчим часом ряду нормативних актів, які б забезпечували реформування податкового механізму, його перетворення із суто фіскального інструменту на ефективний засіб соціально-економічної стратегії держави, стимулювання інвестиційних та інноваційних процесів [188, c. 213]. Важливе місце в цьому процесі мають відіграти і нормативно-правові акти, що стосуються податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

3.2 Вдосконалення законодавства з питань податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

Розглядаючи питання вдосконалення законодавства, присвяченого регулюванню відносин, пов’язаних із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, передусім слід відмітити, що спеціального законодавчого акта, який би регламентував діяльність суб’єктів підприємництва зазначених відносин в Україні, немає. Всі аспекти здійснення такої діяльності, включаючи взаємовідносини резидентів та нерезидентів, регулює ряд нормативних актів відповідного спрямування, здебільшого, підзаконні нормативно-правові акти, які видаються податковими органами та Національним банком України.

Окрім загальних нормативно-правових актів, що визначають поняття, основні риси, класифікацію, принципи встановлення резидентності, принципи діяльності офшорних зон, порядок створення і ліквідації та механізм їх функціонування, загальні правові та економічні основи статусу форм ведення підприємницької діяльності, способи оподаткування доходів, а також загальні правила регулювання відносин між суб’єктами офшорної діяльності, які були висвітлені і проаналізовані в попередніх розділах, сьогодні в Україні діє низка правових актів, які встановлюють певні особливості, обмеження та заборони щодо діяльності офшорних компаній на території країни. Передбачені відповідні обмеження і щодо діяльності українських підприємств, що співпрацюють з офшорними компаніями, встановлення контролю за зовнішньоекономічною діяльністю резидентів України, виявлення незаконних операцій, пов’язаних з легалізацією коштів, отриманих незаконним шляхом, а також розв’язання проблеми «втечі» капіталу за кордон, тобто взаємовідносин «резидент України – офшорна компанія».

Так, пункт 18.3 статті 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» спрямований на те, щоб резиденту України економічно було б невигідно імпортувати товари та послуги з офшорних зон: «у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг)». Резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від проведення господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3–13.6 Закону, зобов’язані утримувати під час виплати такого доходу та додатково сплачувати податок на репатріацію доходів у розмірі 15 відсотків від суми такого доходу за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, що набрали чинності (пункт 13.2). Згідно з пунктом 13.1 вказаного Закону України лізингова (орендна) плата, що сплачується (нараховується) резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця (орендодавця), з метою оподаткування вважається доходом нерезидента із джерелом походження з України. Відповідальність за утримання та перерахування до бюджету податку на доходи нерезидента несуть платники податку, які проводять відповідні виплати. Перерахування зазначеного податку здійснюється до/або разом із здійсненням таких витрат (пункт 16.13 ст. 16 Закону). Надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів здійснюється за Порядком, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України і зареєстрованим у Міністерстві юстиції України [154]. Видається, що така правова регламентація податку на репатріацію є не достатньою, зокрема щодо ставки та процедури нарахування. З огляду на це виправданим є зменшення розміру ставки податку для забезпечення реалізації стимулюючої функції оподаткування з урахуванням досить високого загального податкового навантаження.

Термін «нерезиденти, що мають офшорний статус» у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» вживається для позначення суб’єктів господарювання, що «розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуванні договорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку має послатися на наявність зазначеної виписки в поясненні до податкової декларації» [155]. Поряд з цим, фактично відсутні фінансово-правові норми, присвячені особливостям регулювання інших обов’язкових платежів, які стягуються в Україні з резидентів, які працюють з офшорними компаніями. Недостатньо відображено специфіку такої діяльності, зокрема у банківському та валютному законодавстві.

Для розуміння перспектив і тенденцій розвитку законодавства в досліджуваній сфері слід звернутися до аналізу основних етапів його розвитку і становлення.

У грудні 1999 року Правління Національного банку України з метою забезпечення надходження коштів до Державного бюджету України та вдосконалення порядку обміну інформацією між Національним банком України, комерційними банками та їх установами і органами Державної податкової адміністрації України видає постанову «Про створення належних умов органам Державної податкової адміністрації України щодо контролю з питань оподаткування, належного забезпечення надходження коштів до Державного бюджету України та вдосконалення порядку обміну інформацією між Національним банком України, комерційними банками та їх установами і органами Державної податкової адміністрації України», в якій міститься спеціальна умова щодо надання інформації про перерахування юридичними особами коштів за кордон, на рахунки ЛОРО і рахунки фізичних осіб та про видачу готівки, крім заробітної плати, які знаходяться в офшорних зонах. Інформація, в такому випадку, надається незалежно від суми перерахувань або виплат [169]. Влітку 2000 року Національний банк затверджує Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, яким зобов’язує банки, які зареєстровані в офшорних зонах поряд з такими, які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, формувати резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків на всю суму коштів [143].

Кабінет Міністрів України, підводячи підсумки економічного та соціального розвитку за I квартал 2000 року при реалізації економічної програми, проголошеної в Посланні Президента України до Верховної Ради України «Україна: поступ у XXI століття. Стратегія економічного і соціального розвитку на 2000–2004 роки» з метою створення умов для довгострокового економічного зростання, закріплення позитивних тенденцій економічного і соціального розвитку, забезпечення фінансової стабілізації в усіх галузях національної економіки та підвищення на цій основі життєвого рівня населення постановив Фонду державного майна, Міністерству економіки, Антимонопольному комітетові, Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку разом з Міністерством юстиції «переглянути існуючий порядок приватизації, передусім щодо продажу пакетів акцій відкритих акціонерних товариств, з метою недопущення участі у ній офшорних компаній, які приховують реального власника. З питань, які потребують законодавчого врегулювання, подати в місячний термін Кабінетові Міністрів України відповідні пропозиції» [158].

У Законі України «Про Державну програму приватизації» від 18 травня 2000 року, що затверджує Державну програму приватизації на 2000–2002 роки, в пункті 10 розділу ІІ «Загальні засади індивідуальної приватизації», визначаючи промислового інвестора як суб’єкта приватизації державного майна на засадах індивідуальної приватизації, встановлюється обмеження щодо офшорних компаній. Так, промисловим інвестором не може бути компанія, зареєстрована в офшорній зоні [130]. Це знайшло своє втілення у відповідних нормативно-правових актах [приміром, 156, 146, 147].

Крім того, 20 березня 2001 р. Президент України видає Указ «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 25 січня 2001 року «Про заходи щодо детінізації економіки», де у місячний строк Кабінет Міністрів України разом з Національним банком України повинні «увести обмеження на залучення кредитів з офшорних зон під відсотки, що перевищують розмір відсотків на внутрішньому кредитному ринку, та розробити економічні, в тому числі податкові, важелі впливу на підприємства, які залучають такі кредити» [163].

У липні 2001 р. Національний банк України у своєму Положенні про порядок видачі банкам банківських ліцензій, письмових дозволів та ліцензій на виконання окремих операцій з метою підвищення надійності та стабільності банківської системи України, забезпечення захисту інтересів кредиторів, вкладників банків встановлює спеціальні вимоги щодо певного виду діяльності в частині обмеження права вести кореспондентські рахунки банків-резидентів у іноземній валюті та відкривати кореспондентські рахунки в банках-нерезидентах у валюті країни місцезнаходження банку-нерезидента, що виражається у забороні такої діяльності в офшорних зонах країн СНД, Європи, Америки [141].

Поряд з цим, наприкінці літа 2001 року Правління Національного банку України затверджує Положення про застосування Національним банком України заходів впливу за порушення банківського законодавства, визначає підстави і порядок застосування Національним банком до банків та інших осіб, які є об’єктом перевірки Національного банку, заходів впливу за порушення банківського законодавства. Так, даним Положенням до негативно класифікованих активів поряд з кредитними операціями та дебіторськими заборгованостями, що класифіковані за ступенем ризику як «сумнівні», «безнадійні»; простроченими понад 30 днів нарахованими доходами; а також коштами, що розміщені на кореспондентських рахунках банків (резидентів і нерезидентів), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів відносять кошти, що розміщені на кореспондентських рахунках банків, які зареєстровані в офшорних зонах. Однією з умов визначення високого рівня ризику, здійснюваних банком, операцій у разі видання Національним банком розпорядження щодо встановлення для банків підвищених значень економічних нормативів є недосформування резервів на покриття можливих збитків за активними операціями банків за коштами розміщеними на кореспондентських рахунках у банках, які зареєстровані в офшорних зонах [139]. У кінцевому результаті можливе застосування Національним банком такого заходу, як відкликання банківської ліцензії та ліквідації банку.

Вже на початку 2002 року Національний банк України затверджує «Положення про порядок створення дочірнього банку, філії і представництва українського банку на території інших держав, особливості їх закриття та здійснення нагляду», в якому визначаються особливі умови, за яких Національний банк надає дозвіл на створення дочірніх банків, філій і представництв на території інших (офшорних) держав. А саме: «держава майбутнього місцезнаходження дочірнього банку, філії і представництва є членом міжнародної організації FATF (Financial Action Task Force on Money Laundering) або виконує Рекомендації щодо фінансових дій, що попереджають відмивання «брудних» грошей відповідно до вимог банківського законодавства; держава майбутнього місцезнаходження дочірнього банку, філії і представництва не накладає заборону на отримання інформації, потрібної для здійснення адекватного нагляду; за наявності двосторонньої угоди між центральними банками держав про взаємодію у сфері банківського нагляду» [142].

На виконання Указу Президента України від 18 червня 1994 року №319 «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами», Кабінет Міністрів України і Національний банк України 17 липня 1995 року спільно приймають Постанову щодо стану виконання даного Указу, де Міністерству внутрішніх справ разом із Службою безпеки, Міністерством зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі, Державним митним комітетом, Головною державною податковою інспекцією та за участю Національного банку наказують «всебічно проаналізувати виявлені зовнішньоторговельні контракти, укладені в IV кварталі 1991 року та в 1992–1994 роках між резидентами та фірмами в офшорних зонах, у разі виявлення порушень вжити відповідних заходів, подати матеріали в установленому порядку до Генеральної прокуратури і про результати повідомити Кабінетові Міністрів України» [168].

Істотний вплив на розвиток українського фінансового законодавства справила VIII Міжнародна конференція по боротьбі з корупцією, яка відбулася 7–11 вересня 1997 року в місті Ліма, Перу, за участю 93 країн світу, за підсумками якої була прийнята Декларація, де як однин із заходів боротьби з корупцією на міжнародному та регіональному рівнях зазначалось регулювання операцій всіх міжнародних банківських центрів з метою поліпшення таким чином, аби всі активи під їх контролем управлялися за міжнародними узгодженими нормами, а нелегально отримані активи можна було відстежити або заморозити. Це має здійснюватись шляхом виключення з міжнародної монетарної системи офшорних банківських центрів, що не відповідають цим стандартам. Банківське збереження таємниці не повинно бути щитом для злочинців та перешкоджати викриванню корупції [93].

В Україні правова регламентація діяльності, пов’язаної з офшорним підприємництвом, здійснювалася за рахунок норм не лише банківського, а й податкового та валютного законодавства. Так, 12 листопада 1998 року Кабінетом Міністрів України і Національним банком України затверджуються Додаткові заходи щодо стабілізації соціально-економічного становища в державі, де серед заходів щодо збільшення надходжень до Державного бюджету, скорочення державних видатків, підвищення рівня використання бюджетних коштів Державній податковій адміністрації, Міністерству закордонних справ, Національному банку, Міністерству економіки та Міністерству зовнішньоекономічних зв’язків і торгівлі необхідно: «на основі аналізу даних стосовно ухилення від оподаткування резидентів України, зареєстрованих в офшорних зонах, підготувати пропозиції щодо заборони вивозу національного капіталу в ці зони» [137]. 18 грудня 1998 року відзначаючи, що стан надходження доходів до державного і місцевих бюджетів украй незадовільний та з метою забезпечення виконання дохідної частини Державного і місцевих бюджетів України у 1998 році та створення належних умов для наповнення доходів бюджетів у 1999 році Кабінет Міністрів України приймає постанову «Про комплекс заходів, спрямованих на збільшення дохідної частини бюджетів та недопущення ухилень від оподаткування», де одним із заходів, що покладається на Державну податкову адміністрацію, Міністерство внутрішніх справ разом із Службою безпеки України, є «виявлення підприємств, які займаються зовнішньоекономічною діяльністю через офшорні зони у значних обсягах, та перевірка повноти внесення обов’язкових платежів з доходів, отриманих їх власниками та посадовими особами» [151].

З метою впорядкування контролю за зовнішньоекономічною діяльністю резидентів України, недопущення незаконного переміщення валютних цінностей за межі України та запобігання ухиленню від оподаткування під час здійснення зовнішньоекономічних операцій 21 лютого 2000 року Президент України видає Розпорядження «Про впорядкування контролю за зовнішньоекономічною діяльністю резидентів України», якою на Кабінет Міністрів України було покладено обов’язок «підготувати та внести на розгляд Верховної Ради України законопроект про посилення контролю за зовнішньоекономічними операціями резидентів, що здійснюються на користь нерезидентів, які розташовані в офшорних зонах, або передбачають здійснення розрахунків через нерезидентів (банківські рахунки нерезидентів), які розташовані в офшорних зонах». Національному банку України було рекомендовано «розробити та затвердити у двомісячний строк порядок інформування органів державної податкової служби уповноваженими банками про розрахунки резидентів за зовнішньоекономічними операціями з нерезидентами, які розташовані в офшорних зонах, або через таких нерезидентів (банківські рахунки таких нерезидентів), а також за зовнішньоекономічними операціями резидентів, що відносяться до таких, які можуть зашкодити економічним інтересам України». Державній податковій адміністрації України – «вжити заходів до посилення фінансового контролю за зовнішньоекономічними операціями резидентів, що здійснюються на користь нерезидентів, які розташовані в офшорних зонах, або передбачають здійснення розрахунків через нерезидентів (банківські рахунки нерезидентів), які розташовані в офшорних зонах». А Міністерству економіки України спільно з Міністерством закордонних справ України «забезпечити збір та надання за запитами органів виконавчої влади та Національного банку України інформації про діяльність нерезидентів, які розташовані в офшорних зонах» [128]. Дисертант підкреслює, що значна частина положень розглянутого розпорядження Президента залишилася суто декларативною, а передбачені ним підзаконні нормативно-правові акти не були розроблені та прийняті.

Наступною подією, яка значною мірою визначила напрями розвитку фінансового законодавства України, присвяченою впорядкуванню відносин у сфері офшорного підприємництва, став Десятий Конгрес Організації Об’єднаних Націй з попередження злочинності та поводження з правопорушниками, який відбувся 10–17 квітня 2000 року і на якому членами-країнами ООН була прийнята Віденська декларація про злочинність та правосуддя: відповіді на виклики ХХІ століття, яка проголошувала, що боротьба проти відмивання коштів і економічної злочинності є найважливішим елементом стратегій боротьби проти організованої злочинності, як це закріплено в Неапольській політичній декларації і у Глобальному плані дій проти транснаціональної організованої злочинності [93]. Стверджувалось, що запорука успіху цієї боротьби полягає у встановленні широких режимів і погодженні відповідних механізмів боротьби з відмиванням доходів від злочинів, у тому числі підтримка ініціатив, дія яких спрямована на держави та території, які пропонують офшорні фінансові послуги, що дозволяють відмити доходи від злочинів [93].

На виконання зазначеної вище декларації 20 березня 2001 року Президент України видає Указ «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 25 січня 2001 року «Про заходи щодо детінізації економіки», яким зобов’язує Кабінет Міністрів України разом з Національним банком України «подати в установленому порядку на розгляд Верховної Ради України проекти законів про грошовий обіг, про запобігання та протидію легалізації («відмиванню») доходів, отриманих злочинним шляхом, про систему державної реєстрації суб’єктів господарювання, про впорядкування здійснення зовнішньоекономічних операцій резидентами України з нерезидентами, які знаходяться в офшорних зонах». А в Основних засадах детінізації грошового обігу, затверджених цим Указом, наголошуючи на необхідності переходу до нової стратегії детінізації грошового обігу, що полягає у створенні сприятливих умов для обігу грошей на основі максимального врахування інтересів власників коштів, при цьому однієї з основних засад детінізації грошового обігу визначається удосконалення системи валютного регулювання, а саме: «запровадження особливого режиму контролю за грошовими потоками через офшорні зони і країни Балтії» [163]. 26 березня 2001 року Указом Президента України «Про додаткові заходи щодо розвитку фондового ринку України» схвалюються «Основні напрями розвитку фондового ринку України на 2001–2005 роки», де однією з головних тенденцій на міжнародних фондових ринках, що визначатимуть дальший розвиток фондового ринку України, визначається «дерегуляція фінансових ринків як засіб протидії їх переміщенню в офшорні зони» [133].

Крім того, щорічно, починаючи з 2003 року, Кабінет Міністрів України і Національний банк України затверджують Програми та План заходів із запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму, де одним із організаційно-управлінських та практичних заходів Мінекономіки, Державної податкової адміністрації, Держмитслужби, МВС та СБУ є проведення аналізу зовнішньоекономічних операцій, що здійснюються суб’єктами підприємницької діяльності через офшорні зони, з метою виявлення та припинення протиправної діяльності [144, 145, 138].

У травні 2003 р. Національний банк України з метою забезпечення реалізації норм Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом» затверджує Положення про здійснення банками фінансового моніторингу, яким встановлюються загальні вимоги Національного банку України щодо: виявлення та реєстрації банками фінансових операцій, що підлягають фінансовому моніторингу; ідентифікації клієнтів; надання банками спеціально уповноваженому органу виконавчої влади з питань фінансового моніторингу інформації відповідно до вимог законів України з питань запобігання легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом [140]. Додатком до цього Положення є орієнтовний перелік критеріїв оцінки ризику щодо проведення клієнтом операцій з легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом, де одним з критерієм є наявність контрагентів – резидентів країн, про які з достовірних джерел відомо, що вони є офшорними територіями.

18 липня 2005 р. Кабінет Міністрів України видає Розпорядження «Про заходи щодо недопущення мінімізації податкових зобов’язань, вивезення капіталів за кордон, а також відмивання коштів через офшорні зони», яким суворо і однозначно висловлює своє негативне ставлення до мінімізації податкових зобов’язань і офшорних зон. Так, до запланованих заходів віднесено: розроблення законопроекту щодо внесення змін до законів України «Про оподаткування прибутку підприємств» та «Про податок на додану вартість» щодо встановлення обмежень із застосування нульової ставки податку на додану вартість при здійсненні розрахунків за експортними операціями через офшорні зони, уточнення визначення терміна «звичайна ціна», впорядкування формування податкового кредиту при проведенні зазначених операцій та обмеження трансфертного ціноутворення; внесення узгоджених пропозицій щодо запровадження обов’язкової реєстрації договорів (контрактів) суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності з компаніями, зареєстрованими в офшорних зонах, та постійного моніторингу їх виконання; підготовка пропозицій щодо вдосконалення та узгодження податкового, митного та інших галузей законодавства з метою недопущення відмивання коштів через офшорні зони і припинення незаконного відшкодування податку на додану вартість, а також перегляду переліку офшорних зон; проведення перевірок суб’єктів господарювання, які мають валові доходи в сумі 200 млн. гривень, низький рівень податкового навантаження, сплати платежів до бюджету, та вжити заходів для недопущення застосування схем мінімізації податкових зобов’язань цими суб’єктами; запровадження порядку інформування Кабінету Міністрів України про стан розрахунків з бюджетом суб’єктами господарювання, які мають валові доходи в сумі більше ніж 200 млн. гривень; запровадження дієвого механізму взаємодії контролюючих органів на місцях з метою забезпечення повноти надходження платежів до бюджету суб’єктами господарювання, які мають валові доходи в сумі більше ніж 200 млн. гривень [148].

Тенденції розвитку фінансового законодавства у досліджуваній сфері певним чином відображає і схвалена Кабінетом Міністрів України 3 серпня 2005 року Концепція розвитку системи запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму на 2005–2010 роки, метою якої виступає забезпечення прозорості фінансової системи; підвищення інвестиційної привабливості економіки України для іноземних інвесторів; покращення міжнародного іміджу України; подолання бар’єрів на шляху визнання України державою з ринковою економікою; декриміналізація і детінізація економічних відносин; розширення кореспондентських відносин українських банків з фінансовими установами держав – членів Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (далі – ФАТФ (FATF – Financial Action Task Force on Money Laundering)); сприяння наповненню дохідної частини Державного бюджету [170]. Відповідно до напрямів розвитку системи запобігання та протидії легалізації незаконних доходів і фінансуванню тероризму одним із заходів виступає запобігання використанню слабких сторін фінансової системи з метою легалізації незаконних доходів і фінансування тероризму є проведення постійного моніторингу зовнішньоекономічних операцій, що здійснюються через офшорні зони.

Спробуємо з’ясувати, з якими саме проявами офшорної діяльності відбувається боротьба, які цілі при цьому переслідуються, які успіхи і якого розвитку подій можна очікувати в майбутньому, як це вплине на вітчизняне фінансове законодавство.

Можна погодитися з тим, що основні претензії, що висуваються до офшорних зон, зводяться до нечесної податкової конкуренції і сприяння криміналу (перш за все, легалізації коштів). Ці два обвинувачення носять зовсім різний характер, тому боротьба ведеться на двох різних напрямах. Перша лінія розроблюється під загальним керівництвом ОЕСР, друга – ФАТФ. Власне кажучи, при цьому йдеться про боротьбу не з офшорами як такими, а саме з вказаними негативними явищами. Відзначимо, що в обох випадках претензії є також і до держав, які ніяк не є офшорними, приміром, до США – за лінією ОЕСР, чи до України – за лінією ФАТФ. Однак найбільш виражені ці проблеми саме в офшорних зонах. Тому на них і зосереджена особлива увага цих міжнародних організацій, хоча не завжди для цього є відповідні підстави. Так, фонд Центру свободи і процвітання у Вашингтоні опублікував дослідження, яке показує, що між так званими офшорами і відмиванням грошей немає прямого зв’язку. Ендрю Квінлан, президент благодійного фонду, відмітив: «в цьому новому дослідженні використані дані Держдепартаменту, Центрального розвідувального управління, податкового управління та організації ФАТФ. З їх допомогою стало можливим стверджувати, що країни з невисокою податковою ставкою і фінансовою секретністю є центрами відмивання грошей не більше, ніж країни з високими ставками оподаткування. Брудні кошти, схоже, відмиваються в країнах з високою податковою ставкою, оскільки саме тут має місце нелегальна діяльність». Схожі висновки містяться у звіті, що має назву «Агентства США стверджують, що юрисдикції з низькими податковими ставками не є притулками з відмивання грошей», написаному експертом з податків фонду Спадщини Даніелем Дж. Мітчеллом, який заявляє: «Цей звіт руйнує негативний стереотип, що юрисдикції з низькими податковими ставками залучають величезну долю брудних грошей. Тепер для політиків з країн з високим рівнем оподаткування настав час відсторонити їх демагогію і зайнятися боротьбою з такими злочинами, як ухилення від сплати податків [1].

Міжнародний тиск на офшорні зони може, як свідчить практика, бути досить ефективним. Однак реальні заходи впливу приймаються на рівні національних законодавств з використанням, у тому ж числі, і рекомендацій міжнародних організацій. Провідну роль у боротьбі з нечесною податковою конкуренцією відіграє Організація економічного співробітництва та розвитку. Сьогодні в цю організацію входять 30 держав, у тому числі більшість могутніх індустріальних країн світу. Україна не є учасником цієї організації Вперше ОЕСР по-справжньому зацікавилась даною проблемою в 1996 році, а в 1998 р. вийшла доповідь «Шкідлива податкова конкуренція», де були сформульовані як критерії для визначення того, яка податкова практика є «шкідливою», так і заходи боротьби з нею. У доповіді як шкідливі розглядалися не тільки «податкові сховища», але й деякі преференційні податкові режими, що надаються іншими країнами, у тому числі й членами ОЕСР. Ми не будемо детально розглядати питання преференційних режимів, а зосередимо увагу саме на «податкових сховищах».

Зокрема, сьогодні критерії визначення податкового сховища такі: нульове або номінальне оподаткування, сувора таємність і відсутність ефективного обміну інформацією з податковими органами інших країн та недостатня прозорість у дії закону й адміністративних правил.

Слід зауважити, що сам по собі перший критерій не вважається достатнім для обвинувачення у шкідливій конкуренції, а є лише підставою для додаткового вивчення країни щодо відповідності другому і третьому критеріям.

Щодо методів боротьби зі шкідливою практикою, то слід відмітити, що сама ОЕСР не має жодних повноважень на накладення санкцій. Це залишається компетенцією держав-учасниць, а ОЕСР пропонує їм свої рекомендації.

Умовно всі 19 рекомендацій ОЕСР можна поділити на такі основні групи:

1. Рекомендації, що стосуються внутрішнього законодавства (введення в податкову систему країн-учасниць ОЕСР правил, що ліквідують переваги від використання офшорів; полегшення доступу податкових органів до банківської інформації; щодо звітності резидентів по відношенню до іноземних інвестицій).

2. Рекомендації, щодо податкових угод (положення щодо обміну інформацією і взаємодії податкових органів; положення, що виключають використання угод офшорними компаніями; відмова від укладання угод з податковими сховищами).

3. Рекомендації щодо міжнародного співробітництва (створення постійно діючого Форуму зі шкідливої конкуренції для впровадження рекомендацій; підготовка єдиного офіційного переліку «податкових сховищ»; вплив на «податкові сховища», використовуючи країни, що взаємодіють з ними; розробка принципів ефективного та раціонального податкового адміністрування; організація взаємодії з країнами, що не входять до ОЕСР).

Вже у 2000 році був представлений новий доклад «До глобального податкового співробітництва». Одним з елементів його новизни було визначення переліку податкових сховищ, але він носив технічний характер, де просто перераховувались країни, які формально відповідали критеріям визначення податкового сховища. Про заходи боротьби з цими країнами і санкції не йшлося, а лише наголошувалось на заклику їх до співробітництва. Якщо ж країни ігноруватимуть таку співпрацю щодо виключення шкідливої податкової конкуренції, то вони будуть включені до остаточного «чорного списку» країн, до яких будуть вживатися певні заходи впливу. Сьогоднішні більшість країн «технічного» списку зобов’язались покращити прозорість своєї податкової системи та забезпечити обмін податковою інформацією з країнами-членами ОЕСР. За останньою інформацією, що ми володіємо, станом на 2005 рік небажання співпрацювати виявили лише Андорра, Ліберія, Ліхтенштейн, Маршаллові острови, Монако, Науру [51].

Інше, набагато серйозніше обвинувачення, що висувається офшорним зонам, є сприяння «відмиванню брудних коштів», а також фінансування злочинної діяльності, у тому числі терористичної. Окрім заходів, що вживаються окремими країнами, боротьба з цими явищами ведеться й на міждержавному рівні. Лідируючу роль у світовій боротьбі з «відмиванням» капіталу відіграє створена у 1989 році країнами «Великої сімки» в Парижі Спеціальна фінансова комісія з проблем «відмивання» грошей. На теперішній час організація об’єднує 31 країну-учасницю та Європейську комісію і Раду співробітництва Персидської затоки [50]. ФАТФ – розробила так звані «40 рекомендацій», яких повинні дотримуватись її учасники для запобігання «відмиванню» коштів. Їх можна розділити на три основні групи:

1. Рекомендації, що стосуються національного законодавства (пропонується відповідно до Віденської конвенції від 1988 року включити відмивання грошей до списку злочинів; законодавчо передбачити можливість конфіскації власності, отриманої таким чином).

2. Рекомендації, що стосуються фінансової системи (рекомендується пред’явити певні вимоги до фінансових установ відносно ідентифікації клієнта (принцип «знай свого клієнта»); вимоги відносно зберігання записів трансакцій; банки повинні сповіщати органам влади про підозрілі операції; звертати особливу увагу на операції з країнами, що не виконують дані рекомендації; регулюючі органи повинні контролювати виконання рекомендацій).

3. Рекомендації з міжнародного співробітництва (рекомендації щодо обміну інформацією; співробітництва в розслідуванні справ щодо відмивання грошей, а також щодо конфіскації відмитих капіталів та екстрадиції злочинців).

Наступним кроком організації була ініціатива щодо виявлення так званих «країн і територій, що відмовляються від співпраці» (мається на увазі співпраця у сфері боротьби з відмиванням коштів) й щодо протидії їм. У 2000 р. була опублікована доповідь, що формулювала 25 основних критеріїв на основі «сорока рекомендацій» для визначення таких юрисдикцій. Їх можна поділити на такі групи:

1. Недоліки у фінансовому регулюванні (недоліки в регулюванні і ліцензуванні фінансових інститутів, у процедурах ідентифікації клієнтів, надмірна банківська секретність, відсутність системи оповіщення про підозрілі операції).

2. Недоліки в інших видах регулювання (недостатність системи реєстрації юридичних осіб і ідентифікації їх бенефіціантів).

3. Перешкоджання міжнародному співробітництву (відмова від обміну інформацією й іншого співробітництва з адміністративних та кримінальних справ).

4. Недостатні ресурси, призначені для боротьби з відмиванням (виділення недостатніх ресурсів, відсутність централізованого органу аналізу підозрілих трансакцій).

До юрисдикцій, що підпадають під вказані критерії, пропонувалось застосовувати певні заходи впливу:

1. При відкритті рахунків їх резидентами в країнах ФАТФ – особливо жорстка процедура ідентифікації клієнта.

2. Особлива увага і оповіщення в органи про трансакції з резидентами цих країн.

3. Обмеження чи навіть заборона фінансових трансакцій з особливо злісними країнами-порушницями.

Тоді ж у 2000 році у світ вийшов перший так званий «чорний список ФАТФ» – список територій і країн, офіційно визнаних «неспівпрацюючими». Він налічував 15 держав, більшість з яких були фактично офшорними зонами, а також такі країни, як Ліван, Ізраїль, Філіппіни та Росія.

Як бачимо, прямого зв’язку між офшорними зонами та відмиванням коштів немає. Ні в рекомендаціях, ні в критеріях ФАТФ щодо визначення «неправильних» країн не зазначається про податковий режим. Зрозуміло, що нульова ставка податку ще не робить компанію злочинним інструментом, хоч і може відігравати певну роль при виборі злочинцем місця діяльності. Значно більшу роль відіграє режим секретності, що надається окремою територією. Крім того, навіть суворе дотримання рекомендацій ФАТФ не гарантує фінансову систему від можливості відмивання капіталу, хоч і знижує ступінь ризику. Тому небезпідставна думка, що більшість кримінальних капіталів відмивається зовсім не через офшорні зони, а через банки Лондона, Нью-Йорка та інших потужних фінансових центрів.

З іншого боку, було б дивним, якщо б злочинці не намагались використовувати у своїх інтересах переваги офшорних країн, а це означає, що відмивання може відбуватись і через них. Це розуміють і уряди цих країн і територій. Багато країн, що попали до списку, включаючи більшість офшорних зон, виявили повне розуміння проблеми і готовність до співробітництва з ФАТФ. Ніхто не зацікавлений у тому, щоб його країну асоціювали з організованою злочинністю і накладали санкції. Останнім часом, у більшості офшорних та інших країнах розроблені та введені в дію законодавства і правила, що відповідають «сорока рекомендаціям», перш за все, спеціальні законодавчі акти протидії відмиванню.

Зі свого боку ФАТФ всіляко демонструє, що у її підході немає дискримінації, і всі країни як офшорні, так і неофшорні, повинні дотримуватись одних й тих же правил.

Так, сьогодні список ФАТФ країн та територій, що відмовляються співпрацювати, включає лише дві юрисдикції: М’янма та Нігерія.

Після терористичних актів у США 11 вересня 2001 р. діяльність ФАТФ отримала нове спрямування. Тепер, з-поміж питань відмивання грошей, організація займається також протидією фінансуванню тероризму. Для цього необхідно було розширити мандат групи, адже, окрім кримінальних грошей тероризм може також фінансуватися за рахунок коштів «чистого» походження. Група напрацювала рекомендації з боротьби з фінансуванням тероризму, в цілому аналогічні рекомендаціям протидії відмиванню. Вони включають таке:

1. Ратифікацію відповідних конвенцій ООН.

2. Включення до списку кримінальних діянь фінансування тероризму.

3. Заморожування і конфіскацію активів терористів.

4. Сповіщення про підозрілі операції.

5. Міжнародне співробітництво.

6. Контроль за небанківськими системами переказування грошей.

7. Контроль за банківськими переказами.

8. Контроль за некомерційними організаціями.

Новим є те, що увага спрямована не тільки на операції готівкою, але й на безготівкові перекази. Пропонується звертати особливу увагу на отримувачів та відправників великих сум невідомого призначення.

Таким чином, перспективи офшорних компаній загалом невтішні. «Податкові оази», тобто зони нульового чи пільгового (спеціального режиму) оподаткування продовжують своє існування. Однак під тиском світової суспільної думки в особі ОЕСР та ФАТФ, а також під тиском окремих держав, перш за все США, офшорні зони, як, утім й інші країни, вимушені піти часом на радикальний перегляд свого законодавства. Зокрема, знижується рівень гарантій додержання режиму банківської таємниці. Вже зараз у багатьох країнах світу, в тому числі майже у всіх офшорних зонах, прийняті законодавства проти «відмивання» грошей відповідно до рекомендацій ФАТФ, що роблять банківську систему прозорою для органів влади і зобов’язують банки вимагати «прозорості» від своїх клієнтів.

Підвищується рівень прозорості корпоративних структур. Ті ж закони про відмивання припускають розширення можливості доступу органів влади до інформації про реальних власників компаній, нехай навіть «прикритих» номінальними утримувачами акцій на пред’явника. У більшості юрисдикцій акції на пред’явника вже заборонені, і цей процес буде продовжуватись.

Розширюється міжнародний обмін податковою інформацією. Більшість податкових сховищ вже поставили підпис під відповідними вимогами ОЕСР. Офшорні зони, наче змагаючись між собою за першість, укладають угоди про обмін інформацією – перш за все із США, на черзі й інші країни-члени ОЕСР. Ті офшорні зони, що відмовляються прийняти умови пред’явленого їм ультиматуму, стають ізгоями, а пропоновані ними структури фактично втрачають працездатність. Останніми заходами США припинена докорінно діяльність «кишенькових» офшорних банків.

Все це означає тільки одне. Епосі примітивного ухилення від податків, а тим більше відмиванню капіталів за допомогою «підпільних» офшорів приходить кінець. Він настане не відразу, бо, окрім готовності офшорних зон до співробітництва, потрібен ще достатній рівень розвитку законодавства і адміністративної практики, як їх самих, так і країн с високим рівнем оподаткування, а також розширенням мережі міжнародних угод. Зокрема, Україна не має угод про обмін інформацією з більшістю податкових зон, а, не будучи членом ОЕСР, не має реальних можливостей наполягти на їх укладенні. Але все ж таки справа йде саме до цього – до згортання «підпільного» офшорного бізнесу.

Офшорні компанії збережуть своє значення як інструмент податкового планування, але вони будуть використовуватись виключно в легальних схемах, що допускається законодавствам країн, у яких здійснюється діяльність даної міжнародної структури.

Стає очевидним, що у світовій практиці існує досить легітимний офшорний сектор, де обертаються величезні кошти, походження яких, звісно, перш за все з найбільш розвинених держав світу. До речі, вже саме це дає деяку гарантію збереження статус-кво, тобто продовження існування безподаткових юрисдикцій. Справа в тому, що не тільки самі офшорні зони кровно зацікавлені у збереженні цього сектора, але й в розвинутих країнах існує потужне лобіювання, зацікавлене в цьому ж не менше. Тому «гармонізації» світових податкових режимів, чи, інакше кажучи, введення податків у безподаткових країнах найближчим часом не передбачається.

Ніяких перешкод на міжнародному рівні функціонуванню таких легальних офшорних структур не було і немає. Звісно, при умові, що вони в своїй діяльності не порушують законів тієї чи іншої держави. Найбільш вірогідно, дещо подібне буде відбуватись і зі звичайними офшорними компаніями (не банківськими і не страховими). Інші мобільні види бізнесу, що пов’язані з фінансами, міжнародною торгівлею тощо будуть мігрувати в зони низького оподаткування, при чому це буде відбуватись на легальній основі, з урахуванням вимог законодавств зацікавлених країн. Звісно, використання нових, найбільш складних податкових схем потребує, окрім іншого, достатньої кваліфікації від спеціалістів з податкового планування. Таким чином, вже найближчим часом можна очікувати формування нового, більш цивілізованого, обличчя офшорного бізнесу.

Підсумовуючи вищесказане, дисертант вважає за необхідне підкреслити, що основними напрямами розвитку законодавства з питань податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування в Україні має стати прийняття низки нормативно-правових актів, спрямованих на боротьбу з ухиленням від оподаткування та легалізацією коштів, здобутих злочинних шляхом. Паралельно доцільно розробити та прийняти спеціальний закон, присвячений регулюванню відносин, передусім легальних, пов’язаних із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування. Структурно цей закон може містити такі розділи: загальні положення (охоплюють визначення всіх термінів, які стосуються цього виду діяльності, основні та додаткові критерії віднесення територій до зон із спеціальним режимом оподаткування), розділи, присвячені офшорним застереженням, порядку створення та функціонування на території України зон із спеціальним режимом оподаткування тощо.

Розв’язання проблеми підвищення ефективності державної політики у сфері податкового планування в умовах домінування тенденцій до інтернаціоналізації економік, на думку дисертанта, перебуває в площині поєднання інтересів органів державної влади, міжнародних організацій та безпосередньо платників податків. Аргументується, що податкові конфлікти між державними органами і платниками податків є, як правило, наслідком неефективної державної політики у сфері податкового планування та наводяться конкретні рекомендації щодо підвищення дієвості цієї політики в Україні. Зокрема, обґрунтовується, що необхідність дотримання національних інтересів при здійсненні інвестиційної діяльності за кордоном і забезпечення інтеграції української економіки у світове господарство визначають такі завдання державного регулювання вивозу капіталу з України: регулювання масштабів вивозу капіталу перш за все за рахунок посилення заходів із запобігання його нелегальному вивозу; забезпечення вивозу капіталу у формах, видах і напрямах, які відповідають національним інтересам; підтримка найбільш важливих з точки зору національних інтересів форм, видів і напрямів вивозу капіталу; забезпечення обліку і аналізу українських інвестицій за кордоном; забезпечення репатріації частини українських інвестицій за кордоном і доходів від них.

Наголошується, що важливою складовою державної політики регулювання руху капіталу є регулювання державою створення і функціонування зон зі спеціальним режимом оподаткування, у зв’язку з чим визначено три групи стратегічних цілей, які має на меті держава при створенні зони зі спеціальним режимом оподаткування: економічні, соціальні та науково-технічні.

Розглядаючи проблематику оподаткування з використанням зон із спеціальним режимом оподаткування, автор звертається до питання щодо належності офшорних зон до складу спеціальних (вільних) економічних зон. Аналізуючи загальновідомі моделі вільних зон, дисертант систематизує основні їх ознаки: інтеграція у світову економіку; розвиток міжнародного співробітництва; умовна екстериторіальність щодо митних кордонів та індиферентність до торгового режиму приймаючої держави; спрямованість на активізацію підприємницької та зовнішньоекономічної діяльності; використання для власного розвитку зовнішніх фінансових ресурсів, у тому числі – прямих іноземних інвестицій; стимулювання розвитку місцевих факторів виробництва і забезпечення зміни існуючих на момент створення зони продуктивних сил та економічних потенціалів; особливий (відрізняється від загального, існуючого на території держави розташування) організаційно-правовий механізм; наявність чітко визначеного кордону.

Посилаючись на неузгодженість думок щодо понятійного апарату серед вчених і практиків, автор пропонує застосовувати термін «спеціальні (вільні) економічні зони», який необхідно використовувати для позначення зон, створених відповідно до національного законодавства, а термін «зони зі спеціальним режимом оподаткування» рекомендується застосовувати щодо територій за межами України, в межах яких створено спеціальний режим оподаткування і здійснення підприємницької (офшорної) діяльності. Аналізується питання про доцільність створення на території України спеціальних (вільних) економічних зон різних функціональних типів: вільні митні зони і порти, експортні, транзитні зони, митні склади, технологічні парки, технополіси, комплексні виробничі зони, туристсько-рекреаційні, страхові, банківські.

Забезпечення ефективного правового регулювання податкового планування, на думку автора, має відбуватися за рахунок прийняття базового закону «Про правовий режим зон із спеціальним режимом оподаткування». Зазначений нормативно-правовий акт повинен містити поняття, критерії віднесення певних юрисдикцій до зон із спеціальним режимом оподаткування, спеціальні правила оподаткування з урахуванням міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Необхідність прийняття зазначеного закону зумовлюється також необхідністю об’єднання в одному акті норм, які містяться зараз у Господарському кодексі, проекті Податкового кодексу, законах «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок на додану вартість», інших законах, присвячених окремим видам податків, підзаконних нормативно-правових актах.

Автор пропонує замінити у проекті Податкового кодексу України термін «офшорні зони» на «зони зі спеціальним режимом оподаткування» та визначити їх як «зони, які здійснюють реєстрацію іноземних компаній та в яких застосовуються особливі пільгові ставки та спрощені правила оподаткування».

Дисертант підтримує пропозицію про необхідність внесення змін до законів України «Про оподаткування прибутку підприємств» (зокрема, стосовно податку на репатріацію) та «Про податок на додану вартість» – щодо встановлення обмежень із застосування нульової ставки податку на додану вартість при здійсненні розрахунків за експортними операціями через офшорні зони, уточнення визначення терміна «звичайна ціна», впорядкування формування податкового кредиту при проведенні зазначених операцій та обмеження трансфертного ціноутворення; внесення узгоджених пропозицій щодо запровадження обов’язкової реєстрації договорів (контрактів) суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності з компаніями, зареєстрованими в офшорних зонах, та постійного моніторингу їх виконання; підготовка пропозицій щодо удосконалення та узгодження податкового, митного та інших галузей законодавства з метою недопущення відмивання коштів через офшорні зони і припинення незаконного відшкодування податку на додану вартість, а також перегляду переліку офшорних зон.

Основною метою законодавства, присвяченого регулюванню податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, є перетворення офшорних компанії на дієвий інструмент податкового планування виключно в легальних схемах, що допускається законодавствам країн, у яких здійснюється діяльність даної міжнародної структури.

Висновки

У ході дослідження, виконаного на основі теоретичного осмислення наукових концепцій та поглядів у різних галузях знань, аналізу чинного законодавства України та міжнародних правових актів, зважаючи на комплексний та багатоаспектний характер проблеми, автором сформульовано конкретні пропозиції та рекомендації щодо окремих заходів з організаційного та правового забезпечення функціонування зон із спеціальним режимом оподаткування.

Дослідивши запропоновані в теорії та нормативних актах поняття податкового планування та ухилення від сплати податків, обґрунтовується думка, що ухилення може розглядатися як незаконна мінімізація податків, у той час як законна мінімізація відбувається, як правило, у формі податкового планування та оптимізації податків. Наводиться авторське визначення поняття «податкове планування» як складного організаційно-економічного механізму, складовими елементами якого є економічне обґрунтування, бухгалтерське оформлення, використання чинного законодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування діяльності господарюючого суб’єкта без порушень законодавства. Пропонується нормативно закріпити принцип права платників податків на їх оптимізацію (обрання найбільш сприятливого режиму оподаткування), що сприятиме відмові від фіскального розуміння державними органами податкового планування в цілому, та законодавчо визначити зміст податкового планування як можливості кожного платника податків використовувати всі допустимі законом засоби, прийоми й способи для максимального скорочення своїх податкових зобов’язань, у тому числі з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування (офшорних зон).

Дисертант обґрунтовує доцільність розробки і прийняття Концепції публічного і приватного податкового планування, у якій слід визначити зміст та методику податкового планування, основні категорії та поняття «податкового планування» (зокрема чітко відмежувати такі терміни, як «ухилення від сплати податків», «оптимізація оподаткування», «уникнення оподаткування», «податкове планування» тощо), принципи (оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів, законності, доцільності) і етапи податкового планування, критерії ефективності податкового планування (на рівні підприємства та з точки зору органів публічної адміністрації), завдання податкового планування (для публічного планування – розробка та впровадження економічно обґрунтованих показників бюджетних доходів, а відповідно і перспективних програм розвитку держави та адміністративно-територіальних одиниць, підвищення ефективності адміністрування податків, а для приватного – законна оптимізація оподаткування) та визначити напрями подальшого нормативно-правового забезпечення розвитку податкового планування. Концепція може бути прийнята у формі постанови Кабінету Міністрів України.

Виходячи з того, що відносини у сфері податкового планування врегульовані наразі не лише нормами податкового права, особливістю якого є орієнтація насамперед не на приватні інтереси платників податків, а на суспільні інтереси та інтереси держави, а й нормами господарського, цивільного та інших галузей права, видається доцільним виділення норм, які регламентують податкове планування, в правовий комплексний інститут (з огляду на наявність суспільної потреби та зацікавленості держави у ефективному правовому регулюванні цієї групи відносин, наявність самостійного предмета правового регулювання, зумовленого специфікою регулювання цього виду діяльності, потреба в особливому методі регулювання, потреба в спеціальних джерелах права, наявність специфічної системи понять і категорій), основу якого становлять норми фінансового права та податкового як його інституту.

Аналіз міжнародно-правових актів з питань податкового планування дозволяє зробити висновок, про те, що поряд з основним завданням таких угод – забезпечення уникнення подвійного оподаткування, залучення інвестицій, запобігання ухиленню від сплати податків, запобігання деяких форм податкової дискримінації, визначення єдиних способів і методів розв’язання податкових проблем – їх важливим завданням є формування орієнтирів для здійснення міжнародного податкового планування, спрямованого на максимізацію глобального доходу господарюючих суб’єктів за рахунок полегшення їх сукупного податкового тягаря, облік усіх податків, сплачених у всіх юрисдикціях активності, пошуку найбільш раціональних способів зниження таких податків.

Сформульовано авторське поняття «офшорної юрисдикції» – як країни чи окремої території всередині країни, законодавство якої щодо заснування, управління та оподаткування компаній орієнтоване здебільшого на міжнародний, а не на внутрішній бізнес, «офшорного підприємництва» – як процесу взаємодії ринкових суб’єктів з приводу взаємопередачі прав власності на деякі товари чи послуги через офшорне підприємство, «зони зі спеціальним режимом оподаткування» – як території, де діють особливі податкові режими.

Окреслено напрями фінансово-правового забезпечення господарської діяльності з використанням зон із спеціальним режимом оподаткування. Зокрема, пропонується внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у зв’язку з необхідністю переглянути ставку податку на репатріацію, розмір якої зараз становить 15%, та доопрацювання механізму перерахування зазначеного податку.

У дослідженні зазначається, що практика постійної зміни нормативного переліку офшорних зон значною мірою суперечить інтересами платників податків та ускладнює податкове планування. Дисертант наголошує на принциповому моменті, який стосується податково-правової регламентації офшорної діяльності – на відсутності у світовій практиці загальноприйнятого переліку офшорних зон. Відповідно, кожен раз Уряд України при формуванні відповідного переліку дотримувався різних критеріїв при віднесенні тієї чи іншої країни до офшорної, і як результат – щорічні зміни в переліку офшорних зон. Наслідками такої нестабільності в законодавстві є, по-перше, нестійкий характер економічних відносини між господарюючими суб’єктами різних держав. По-друге, саме зміни переліку можуть призвести до протиправного використання офшорних зон, сприяти таким негативним явищам, як тінізація економіки, відмивання брудних грошей, незаконне вивезення капіталу, ухилення від оподаткування. Відповідно, зазначений перелік доцільно прийняти у вигляді додатка до спеціального закону «Про правовий режим зон із спеціальним режимом оподаткування» (орієнтовна назва).

Дисертант доводить, що розвиток законодавства, в тому числі податкового, пов’язаного з регулюванням діяльності зон із спеціальним режимом оподаткування, має ґрунтуватися на теоретичному принципі неможливості поєднання високих ставок податків та одночасного скасування податкових пільг. Відповідно, вдосконалення законодавства, присвяченого регулюванню діяльності зон із спеціальним режимом оподаткування («офшорних зон») та вільних економічних зон, можливе лише у контексті оптимізації податкового законодавства України в цілому, передусім, за рахунок прийняття Податкового кодексу і на його основі – спеціального закону, присвяченого зонам із спеціальним режимом оподаткування. Автор пропонує замінити у проекті Податкового кодексу України термін «офшорні зони» на «зони зі спеціальним режимом оподаткування» та визначити їх як «зони, які здійснюють реєстрацію іноземних компаній та в яких застосовуються особливі пільгові ставки та спрощені правила оподаткування». Термін «офшорна зона», відповідно має визначати територію, стосовно якої будь-яка діяльність, зареєстрована на її території, здійснюється за її межами.

Набуло подальшого розвитку питання про взаємозв’язок та ефективність податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування з метою подолання проблем вивозу капіталу та залучення інвестицій в економіку України, у зв’язку з чим запропонована низка рекомендацій щодо вдосконалення чинного законодавства в цій сфері.

На основі аналізу протилежних думок науковців і практиків сформульована авторська позиція щодо доцільності й можливостей утворення і ефективності функціонування в Україні вільних економічних зон та зон зі спеціальним режимом оподаткування.

Список джерел

1. Агентства США утверждают, что юрисдикции с низкими налоговыми ставками не являются прибежищами по отмыванию денег. – Ел. ресурс: <http://www.cbsfcorp.ru >.

2. Азаров М.Я., Кольга В.Д., Онищенко В.А. Все про податки: Довідник / За ред. М.Я. Азарова. – К.: Експерт-Про, 2000. – 490 с.

3. Апель А., Гунько В., Соколов И. Обналичивание и оффшорный бизнес в схемах. – СПб.: Питер, 2002. – 192 с.

4. Архипов А., Городецкий А., Михайлив Б. Экономическая безопасность: Оценки, проблемы способы обеспечения // Вопросы экономики. – 1994. – №12. – С. 36–44.

5. Барановський О.І. Фінансова безпека / НАН України; Інститут економічного прогнозування. – К.: Фенікс, 1999. – 338 с.

6. Безопасность России и армия / В.В. Серебряников, Ю.И. Дерюгин, Н.Н. Ефимов, В.И. Ковалев. – М., 1995. – 337 с.

7. Бельков О.А. Понятийно-категориальный аппарат концепции национальной безопасности // Безопасность. Информационный сборник Фонда национальной и международной безопасности. – М., 1994. – №3 (19). – С. 91–94.

8. Бирковский Д. Применение оффшорных компаний в Украине. – Харьков: Веста: Издательство «Ранок», 2002. – 272 с.

9. Білоус В.Т., Попович В.М. Про Державну програму детінізації економіки України / Державна податкова адміністрація України; Академія держ. податкової служби України. – Ірпінь, 2000. – 50 с.

10.Білоус В.Т., Попович В.М., Попович М.В. Організаційно-правове зебезпечення боротьби з відмиванням доходів незаконного походження / Державна податкова адміністрація України; Академія держ. податкової служби України / За ред. П.В. Мельника. – К., 2001. – 137 с.

11.Большой англо-русский словарь: в 2-х т. Ок. 160000 слов. / Н.Н. Амосова, Ю.Д. Апресян, И.Р. Гальперин и др. Под общ. рук. И.Р. Гальперина и Э.М. Медниковой. – 4-е изд., испр., с дополнением. – М.: Рус. яз., 1988. – Т. 2. – 1072 с.

12.Большой Энциклопедический Словарь. – 2-е изд., перераб. и доп. – М, 1998. – 1456 с.

13.Бухвальд Е., Словацкая Н., Лазуренко С. Макроаспекты экономической безопасности: факторы, критерии и показатели // Вопросы экономики. – 1994. – №12. – С. 25–35.

14.Бюджетний кодекс України // Відомості Верховної Ради (ВВР). – 2001. – №37–38. – Ст. 189.

15.Верхан П.Х. Предприниматель: его экономическая функция и общественно-политическая ответственность. – Минск.: ЭРИДАН, 1992. – 370 с.

16.Вишневская М.К. Актуальные вопросы налогообложения. – Х., 1997. – 144 с.

17.Вишневский В.П. Налогообложение предприятий в Украине / НАН Украины; Институт экономики промышленности. – Донецк, 1998. – 327 с.

18.Вол В. Оффшоний бізнес: за і проти // Вісник податкової служби України. – 2000. – №30. – С. 23–26.

19.Воронова Л.К. Правовые основы расходов государственного бюджета в СССР: (на материалах союзных республик). – К.: Вища школа, 1981. – 223 с.

20.Воронова Л.К., Мартьянов И.В. Советское финансовое право. – К.: Вища школа, 1983. – 240 с.

21.Галкін І.Г. Міжнародні податкові угоди: поняття та структура // Науковий вісник Національної академії внутрішніх справ України. – 2004. – №4. – С. 72–80.

22.Галкін І.Г. Офшорні зони: легальні і незаконні цілі використання // Право України. – 2003. – №3. – С. 70–74.

23.Галкін І.Г. Проблема належності офшорних зон до складу спеціальних (вільних) економічних зон // Науковий вісник Національної академії внутрішніх справ України. – 2004. – №2. – С. 45–50.

24.Галкін І.Г. Трансформація у законодавстві України переліку офшорних зон // Науковий вісник Академії державної податкової служби України. – 2002. – №4 (18). – С. 149–151.

25.Гарасюк О.А. Передумови та економічна доцільність формування оффшорних зон в Україні: Дис… канд. екон. наук: 08.10.01. – К., 2001. – 236 арк.

26.Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права: Навч. посіб. – 2. вид., переглянуте і доп. – К.: Знання, КОО, 2001. – 215 с.

27.Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика: Учеб. пособие. – СПб.: Специальная литература, 1996. – 282 с.

28.Годме П.М. Финансовое право. – М.: Прогресс, 1978. – 526 с.

29.Горбунов А.Р. Дочерние компании, филиалы, холдинги: Организационные структуры, консолидированный баланс, налоговое планирование. – М.: АНКИЛ, 1997. – 150 с.

30.Горбунов А.Р. Налоговое планирование и снижение финансовых потерь. – М.: СО «Анкил», 1993. – 176 с.

31.Горбунов А.Р. Оффшорный бизнес и управление компаниями за рубежом. – 3.изд., перераб. и доп. – М.: Анкил, 1997. – 192 с.

32.Гореев М. О национальной безопасности России // Обозреватель. – 1993. – №22 (26). – С. 94–98.

33.Господарський кодекс України // Відомості Верховної Ради (ВВР). – 2003. – №18, №19–20, №21–22. – Ст. 144.

34.Господарський кодекс України: Коментар. – Х.: Одіссей, 2004. – 848 с.

35.Гридчина М.В., Вдовиченко Н.И., Калина А.В. Налоговая система Украины: Учеб.пособ. / Межрегиональная Академия управления персоналом. – К.: МАУП, 2000. – 126 с.

36.Грузенкин В.В. Пратические рекомендации по законному использованию оффшорных компаний в Российской Федерации. – Белгород: Крестьянское дело, 1999. – 319 с.

37.Гуренко С.І. Особливості правового режиму та ефективність функціонування спеціальних економічних зон і територій пріоритетного розвитку в Україні: Співдоповідь на засіданні №58 Верховної Ради України. – Ел. ресурс: <http://rada.gov.ua>. Офіційний сайт.

38.Гуцериев М.С. Формирование и развитие зон экономического благоприятствования (методология и практика): Дис… д-ра экон. наук – М., 1998. – 298 л.

39.Данько Т.П., Окрут З.М. Свободные экономические зоны в мировом хозяйстве: Учебное пособие / Российская экономическая академия им. Плеханова. – М.: Инфра-М., 1998. – 168 с.

40.Даукаев И.М. Как создать собственную компанию в зонах льготного налогообложения. – М.: Информ право, 1995. – 162 с.

41.Дело «Centros»: Решение Европейского Суда // Вестник ВАС РФ. – №12. – 2000. – С. 106–107.

42.Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Краткий курс: Пер.с англ. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 375 с.

43.Долгов С.И. Глобализация экономики: новое слово или новое явление. – М.: Экономика, 1998. – 158 с.

44.Должна быть в стране какая-то загадка // Зеркало недели. – 2000. – №10. – С. 4.

45.Д’яконова І.І. Податки та податкова політика України. – К.: Наукова думка, 1997. – 122 с.

46.Ел. ресурс: <http://www.ahk.net/de/ru/business.framework.html>.

47.Ел. ресурс: <http://www.auswaertiges-amt.government.de>.

48.Ел. ресурс: <http://www.bch.de/bc/nachrichten/fwirhal.htm>.

49.Ел. ресурс: <http://www.fatf-gafi.org>. Офіційний сайт.

50.Ел. ресурс: <http://www.oecd.org>. Офіційний сайт.

51.Єрмошенко М.М. Фінансова безпека держави: національні інтереси, реальні загрози, стратегія забезпечення / Київський національний торговельно-економічний ун-т. – К.: Видавничий центр КНТЕУ, 2001. – 310 с.

52.Журнал «Компаньон». – №3. – 17–21 января 2000 г.

53.Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. – К.: А.С.К., 2000. – 639 с.

54.Загородній А.Г., Вознюк Г.Л., Смовженко Т.С. Фінансовий словник. – 4-те вид., випр. та доп. – К.: Знання, КОО; Л.: Вид-во Львів. банк. ін-ту НБУ, 2002. – 566 с.

55.Зорина О.И. Оффшорная деятельность как институт налогового права. – Одесса: Латстар, 2002. – 83 с.

56.Иванеев А.И. Налогообложение иностранных компаний и предприятий с участием иностранных инвестиций. – М.: Международный центр финансово – экономического развития, 1997. – 128 с.

57.Игнатов В.Г., Бутов В.И. Свободные экономические зоны. – М.: Ось-89, 1997. – 192 с.

58.Игнатов В.Г., Бутов В.И. Свободные экономические зоны: Методологические и организационные основы. Правовой и налоговый режим. Нормативная база. – М.: Ось – 89, 1997. – 189 с.

59.Использование зарубежного опыта в практике создания и функционирования свободных экономических зон / НАН Украины; Институт экономико-правовых исследований; Донецкий национальный ун-т. Ю.В. Макогон, В.В. Хахулин, В.И. Ляшенко и др. – Донецк, 2000. – 64 с.

60.Іванов Ю.Б. Альтернативні системи оподаткування. Монографія. – Харків: ХДЕУ – Торнадо, 2003. – 517 с.

61.Карпов В.В. Устранение двойного налогообложения: Практ. пособие / Под ред А.М. Асалиева. – М.: Экономика и финансы, 1997. – 800 с.

62.Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. – М.: ИМО, 1983. – 182 с.

63.Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. – 383 с.

64.Кирш А.В. Легальные экономические маневры: Пособие для предпринимателей по законному избеганию налогов и ограничений в условиях Украины по состоянию на 24.09.95 г. – 8. изд. – Х.: АО «Бизнес Информ», 1995. – 64 с.

65.Климанов В.В. Свободные экономические зоны в современном мире и России // География в школе. – 1996. – №6. – С. 15–20.

66.Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник. – 1998. – №8. – С. 114–122.

67.Концепция национальной безопасности России в 1995 году // Обозреватель. Проблемы. Анализ. Прогнозы. (Спец выпуск). – М., 1995. – №3–4.

68.Кордюкова М.А., Чернобай А.В. Теоретические и прикладные аспекты развития и управления налогообложением / Донецкая гос. академия управления. – Донецк, 2001. – 124 с.

69.Коростей В. Подзаконные акты: реальность и перспективы // Підприємництво, господарство і право. – №9. – 2001. – С. 61.

70.Коттке К. «Грязные» деньги – что это такое?: Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег / Пер. с нем. – М.: Дело и Сервис, 1998. – 704 с.

71.Кримінальний кодекс України // Відомості Верховної Ради (ВВР). – 2001. – №25–26. – Ст. 131.

72.Крисоватий А.І., Кізима А.Я. Податковий менеджмент: Навчальний посібник. – Тернопіль: Карт-бланш, 2004. – 304 с.

73.Крисоватий А.І., Кощук Т.В. Гармонізація оподаткування у парадигмі загальнодержавних інтересів // Фінанси України. – 2004. – №2. – С. 112.

Оценить/Добавить комментарий
Имя
Оценка
Комментарии:
Где скачать еще рефератов? Здесь: letsdoit777.blogspot.com
Евгений08:17:47 19 марта 2016
Кто еще хочет зарабатывать от 9000 рублей в день "Чистых Денег"? Узнайте как: business1777.blogspot.com ! Cпециально для студентов!
10:38:40 29 ноября 2015

Работы, похожие на Дипломная работа: Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування
Реформування податкового законодавства України до європейських ...
Національна Академія державного управління при Президентові України КАФЕДРА ПРАВА І ЗАКОНОТВОРЧОГО ПРОЦЕСУ На правах рукопису Магістерська робота на ...
3. Восьма директива Ради ЄС від 6 грудня 1979 р. 79/1072/ЄЕС щодо гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту - Правила відшкодування податку на додану ...
2. У випадках коли особа, не зареєстрована як платник податку згідно з частиною першою цієї ст., укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), у результаті виконання ...
Раздел: Рефераты по финансовым наукам
Тип: дипломная работа Просмотров: 2004 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері ...
ЗМІСТ ВСТУП РОЗДІЛ 1 Теоретико-правові засади співробітництва держав у сфері оподаткування 1.1 Становлення і розвиток міжнародно-правових відносин у ...
уточнення податкової юрисдикції, і завдяки цьому відбувається очевидне згладжування "гострих кутів", які загрожують платникові податків, що працює в державах із різноманітними ...
Наприклад, тлумачення терміну "183 дня" для визначення статусу платника податків (резидент чи нерезидент) за національним законодавством Російської Федерації є досить ...
Раздел: Рефераты по международным отношениям
Тип: дипломная работа Просмотров: 1303 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Світова торгівля та зовнішньо-економічна діяльність підприємств
ЗМІСТ Вступ. 1. Світова торгівля та зовнішньо-економічна діяльність підприємств 1.1 Світовий ринок та світова торгівля. 1.2 Світова організація ...
1 січня 1995 р. було створено універсальну Всесвітню торгову організацію (СОТ) до якої входить чинна Генеральна угода щодо тарифів і торгівлі, а також комплекс досягнутих під час ...
4) Засновуючи ОК в одній з численних юрисдикцій, комерційні компанії реалізують своє право платника податків вибрати будь-які припустимі законом методи для зменшення податкових ...
Раздел: Рефераты по международным отношениям
Тип: курсовая работа Просмотров: 120 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Розробка і обґрунтування проекту зовнішньоекономічної діяльності ...
ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ УНІВЕРСИТЕТ ЕКОНОМІКИ ТА ПРАВА КАФЕДРА ЕКОНОМІКИ ПІДПРИЄМСТВА ДИПЛОМНА РАБОТА магістра Розробка і обґрунтування проекту ...
а) Операції по продажу товарів, які були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України, обкладаються ПДВ по нульовій ставці (пп.6.2.1 Закону про ПДВ [8 ...
Платник податків, який здійснює експортні операції в розумінні Закону про ПДВ і представляє розрахунок експортного відшкодування за результатами податкового місяця, має право на ...
Раздел: Рефераты по экономике
Тип: дипломная работа Просмотров: 112 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Банківські операції
ПОЛТАВСЬКИЙ УНІВЕРСИТЕТ СПОЖИВЧОЇ КООПЕРАЦІЇ УКРАЇНИ Кафедра грошового обігу і кредиту БАНКІВСЬКІ ОПЕРАЦІЇ НАВЧАЛЬНО-МЕТОДИЧНИЙ ПОСІБНИК для ...
між юридичними особами - нерезидентами та юридичними особами - резидентами через юридичних осіб - резидентів посередників відповідно до договорів (контрактів, угод), що укладені ...
Імпортер - це суб'єкт міжнародних розрахунків, який є платником за міжнародною угодою.
Раздел: Рефераты по банковскому делу
Тип: учебное пособие Просмотров: 3391 Комментариев: 1 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Управління податковими платежами на туристичному підприємства (на ...
ДИПЛОМНА РОБОТА "Управління податковими платежами на туристичному підприємстві" (на прикладі туристичної фірми ТОВ "Сєнтоза-Тур") ЗМІСТ ВСТУП Розділ 1 ...
Суб"єктами оподаткування або платниками податків, зборів та обов"язкових платежів є юридичні або фізичні особи, міжнародні об"єднання та організації, які відповідно до чинного ...
Об"єкт оподаткування повинен бути стабільним, чітко визначеним, мати безпосереднє відношення до платника податку.
Раздел: Рефераты по финансовым наукам
Тип: дипломная работа Просмотров: 3712 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Податок на доходи фізичних осіб: бюджетна та регулююча роль
ДИПЛОМНА РОБОТА тема: "ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ: БЮДЖЕТНА ТА РЕГУЛЮЮЧА РОЛЬ" Вступ Кожна конкретна податкова система є відображенням податкової ...
пені, яка сплачується на користь платника податку за рахунок бюджету (цільового страхового фонду) внаслідок несвоєчасного повернення надміру сплачених податків, зборів (обов ...
здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов ...
Раздел: Рефераты по финансовым наукам
Тип: дипломная работа Просмотров: 7021 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Непрямі податки та їх вплив на фінансово-господарську діяльність ...
... НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ Фінансово-економічний факультет Кафедра страхування МАГІСТЕРСЬКА ДИПЛОМНА РОБОТА на тему : "НЕПРЯМІ ПОДАТКИ ТА ЇХ ...
Суб"єктами оподаткування або платниками податків, зборів та обов"язкових платежів є юридичні або фізичні особи, міжнародні об"єднання та організації, які відповідно до чинного ...
Об"єкт оподаткування повинен бути стабільним, чітко визначеним, мати безпосереднє відношення до платника податку.
Раздел: Рефераты по финансовым наукам
Тип: дипломная работа Просмотров: 5285 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
... відповідальність за правопорушення у сфері податкового законодавства
Міністерство освіти і науки України Дніпропетровський національний університет імені Олеся Гончара Факультет післядипломної освіти Центр підготовки ...
У разі якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або провадить грошові виплати без попереднього нарахування й сплати податку, збору (обов'язкового ...
У теорії податкового права, зокрема російськими вченими, підкреслюється, що податкова відповідальність може мати місце лише у разі вчинення податкових правопорушень, а також їх ...
Раздел: Рефераты по государству и праву
Тип: дипломная работа Просмотров: 2919 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 1 человек Средний балл: 3 Оценка: неизвестно     Скачать

Все работы, похожие на Дипломная работа: Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування (3028)

Назад
Меню
Главная
Рефераты
Благодарности
Опрос
Станете ли вы заказывать работу за деньги, если не найдете ее в Интернете?

Да, в любом случае.
Да, но только в случае крайней необходимости.
Возможно, в зависимости от цены.
Нет, напишу его сам.
Нет, забью.



Результаты(151309)
Комментарии (1844)
Copyright © 2005-2016 BestReferat.ru bestreferat@mail.ru       реклама на сайте

Рейтинг@Mail.ru