Банк рефератов содержит более 364 тысяч рефератов, курсовых и дипломных работ, шпаргалок и докладов по различным дисциплинам: истории, психологии, экономике, менеджменту, философии, праву, экологии. А также изложения, сочинения по литературе, отчеты по практике, топики по английскому.
Полнотекстовый поиск
Всего работ:
364150
Теги названий
Разделы
Авиация и космонавтика (304)
Административное право (123)
Арбитражный процесс (23)
Архитектура (113)
Астрология (4)
Астрономия (4814)
Банковское дело (5227)
Безопасность жизнедеятельности (2616)
Биографии (3423)
Биология (4214)
Биология и химия (1518)
Биржевое дело (68)
Ботаника и сельское хоз-во (2836)
Бухгалтерский учет и аудит (8269)
Валютные отношения (50)
Ветеринария (50)
Военная кафедра (762)
ГДЗ (2)
География (5275)
Геодезия (30)
Геология (1222)
Геополитика (43)
Государство и право (20403)
Гражданское право и процесс (465)
Делопроизводство (19)
Деньги и кредит (108)
ЕГЭ (173)
Естествознание (96)
Журналистика (899)
ЗНО (54)
Зоология (34)
Издательское дело и полиграфия (476)
Инвестиции (106)
Иностранный язык (62792)
Информатика (3562)
Информатика, программирование (6444)
Исторические личности (2165)
История (21320)
История техники (766)
Кибернетика (64)
Коммуникации и связь (3145)
Компьютерные науки (60)
Косметология (17)
Краеведение и этнография (588)
Краткое содержание произведений (1000)
Криминалистика (106)
Криминология (48)
Криптология (3)
Кулинария (1167)
Культура и искусство (8485)
Культурология (537)
Литература : зарубежная (2044)
Литература и русский язык (11657)
Логика (532)
Логистика (21)
Маркетинг (7985)
Математика (3721)
Медицина, здоровье (10549)
Медицинские науки (88)
Международное публичное право (58)
Международное частное право (36)
Международные отношения (2257)
Менеджмент (12491)
Металлургия (91)
Москвоведение (797)
Музыка (1338)
Муниципальное право (24)
Налоги, налогообложение (214)
Наука и техника (1141)
Начертательная геометрия (3)
Оккультизм и уфология (8)
Остальные рефераты (21697)
Педагогика (7850)
Политология (3801)
Право (682)
Право, юриспруденция (2881)
Предпринимательство (475)
Прикладные науки (1)
Промышленность, производство (7100)
Психология (8694)
психология, педагогика (4121)
Радиоэлектроника (443)
Реклама (952)
Религия и мифология (2967)
Риторика (23)
Сексология (748)
Социология (4876)
Статистика (95)
Страхование (107)
Строительные науки (7)
Строительство (2004)
Схемотехника (15)
Таможенная система (663)
Теория государства и права (240)
Теория организации (39)
Теплотехника (25)
Технология (624)
Товароведение (16)
Транспорт (2652)
Трудовое право (136)
Туризм (90)
Уголовное право и процесс (406)
Управление (95)
Управленческие науки (24)
Физика (3463)
Физкультура и спорт (4482)
Философия (7216)
Финансовые науки (4592)
Финансы (5386)
Фотография (3)
Химия (2244)
Хозяйственное право (23)
Цифровые устройства (29)
Экологическое право (35)
Экология (4517)
Экономика (20645)
Экономико-математическое моделирование (666)
Экономическая география (119)
Экономическая теория (2573)
Этика (889)
Юриспруденция (288)
Языковедение (148)
Языкознание, филология (1140)

Курсовая работа: Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов и анализ кредитоспособности организации

Название: Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов и анализ кредитоспособности организации
Раздел: Рефераты по бухгалтерскому учету и аудиту
Тип: курсовая работа Добавлен 08:42:33 01 мая 2011 Похожие работы
Просмотров: 6054 Комментариев: 2 Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать

Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов и анализ кредитоспособности организации


Содержание

1. Технико-экономическая характеристика предприятия

2. Организационно-методологическая система бухгалтерского учета в ООО «ГрупМонтэнь»

3. Бухгалтерский учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию в ООО «ГрупМонтэнь»

3.1 Учет полученных кредитов и займов и затрат по их обслуживанию

3.2 Учет операций при овердрафтном кредитовании

3.3 Особенности учета операций виде кредитной линии

3.4 Специфика учета товарного кредита

3.5 Привлечение заемных средств путем выпуска облигаций

3.6 Учет факторинговых операций

3.6.1 Факторинг в целях уступки денежного требования

3.6.2 Факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств

4. Аудит кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

4.1 Цели и задачи аудита

4.2 Проведение аудита кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

Заключение

Список литературы

Приложение 1

Приложение 2


1. Технико-экономическая характеристика предприятия

Основной вид деятельности предприятий ООО «ГрупМонтэнь» - производство и реализация чулочно-носочных изделий на внутреннем рынке России. Группа компаний образована в августе 2006 года путем фактического объединения производственного предприятия ЗАО «ГрупМонтэнь» и торгового предприятия ООО «Эгрис».

ЗАО «ГрупМонтэнь» было создано в 2005 году и занималось производством женских и детских колготок. ООО «Эгрис» было создано в 2005 году и занималось импортом и реализацией на Российском рынке женских колготок. С 2006 года ООО «Эгрис» являлось Генеральным дистрибьютором продукции, производимой ООО «ГрупМонтэнь»

В настоящий момент группа компаний «ГрупМонтэнь» состоит из:

1. Общество с ограниченной ответственностью «Эгрис».

ИНН 7717098909.

ОКПО 18450962.

Юридический адрес: 129085, г. Москва, ул. Годовикова, д. 9, стр. 2.

2. Общество с ограниченной ответственностью «ГрупМонтэнь».

ИНН 7725589026.

ОКПО 17303615.

Юридический адрес: 127051, г. Москва, 2-ой Колобовский пер, д.11. .

- Дата, место и орган регистрации, номер свидетельства о регистрации:

1) Свидетельство серия 77 № 010297013, выдано 17 сентября 2005 г. Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 46 по г. Москвы, ИНН 7717098909.

2) Свидетельство серия 77 № 009521863, выдано 5 мая 2005 г. Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 46 по г. Москвы, ИНН 7725589026.

Руководители организации, Ф.И.О., должность, полномочия:

1) Кузнецов Максим Александрович. Генеральный директор.

2) Леонова Евгения Александровна. Генеральный директор.

Основные учредители фирм Группы:

1) Кузнецов Максим Александрович - 50%, Савченко Александр Георгиевич - 50%.

Уставной капитал - 10 840.9 рублей, оплачен полностью.

2) Кузнецов Максим Александрович - 33.3%. Савченко Александр Георгиевич - 33,3%, Сурмелин Дмитрий Михайлович - 33,3%.

Уставной капитал - 10 000 рублей, оплачен полностью.

Цель Общества - производство товаров для максимально возможного удовлетворения потребностей предприятий и населения в товарах народного потребления, рост материального благосостояния своих работников, обеспечение занятости населения, участие в благотворительных акциях.

Общество является юридическим лицом, может иметь товарный знак, осуществлять от своего имени все действия для достижения своих целей, предусмотренные законом.


2. Организационно-методологическая система бухгалтерского учета в ООО «ГрупМонтэнь»

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

Бухгалтерия подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерия обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль над движением имущества и выполнением обязательств.

Требования бухгалтерии по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

При организации и ведении бухгалтерского учета в организациях, являющихся субъектами малого предпринимательства, следует руководствоваться общими требованиями бухгалтерского и налогового законодательства. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на малых предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут их руководители.

Начальным этапом бухгалтерского учета является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления определенных носителей первичной учетной информации.

К обязательным реквизитам первичных учетных документов относятся: наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Первичные документы, по которым данные принимаются к бухгалтерскому учету, проверяются по форме (полнота и правильность их оформления) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

Для обобщения, классификации и накопления информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных учетных документах, и отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета.

ООО «ГрупМонтэнь» применяет для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета:

1) Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма N В-1;

Ведомость по форме N В-1 является регистром аналитического и синтетического учета наличия и движения основных средств (счет 01 "Основные средства"), а также расчета сумм амортизационных отчислений (счет 02 "Износ основных средств").

Данные по основным средствам записываются в ведомости позиционным способом по каждому объекту отдельно.

Ежемесячно при наличии движения основных средств подсчитываются суммы их оборотов и выводится остаток основных средств на 1-е число следующего за отчетным месяца.

Перемещение основных средств внутри предприятия в ведомости не отражается.

Для контроля над суммами начисленной амортизации ускоренным методом и с начала эксплуатации основных средств по всем основным средствам в ведомости предусмотрены соответствующие графы учета амортизации с нарастающим итогом.

Учет основного средства ведется с использованием первичной формы №ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств».

2) Ведомость учета денежных средств и фондов - форма N В-4;

Ведомость по форме N В-4 применяется малым предприятием для учета денежных средств и фондов, учет которых ведется на следующих бухгалтерских счетах: 02 "Износ основных средств", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 99 "Прибыли и убытки", 80 "Уставный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Ведомость учета расчетов и прочих операций - форма N В-5;

Ведомость по форме N В-5 используется для учета операций на счетах бухгалтерского учета, подразделяющихся на субсчета и требующих учета нарастающим итогом остатков средств или задолженности по субсчетам и их видам: 55 "Прочие счета в банках", 58 "Финансовые вложения", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по страхованию", 66, 67 "Кредиты и другие заемные средства".

Прием и выдача денежных средств, оформление приходных и расходных документов, ведение кассовой книги, составление отчета о кассовых операциях осуществляются в общеустановленном порядке.

Записи в ведомость по учету денежных средств операций по расчетному счету и другим счетам в банке производятся на основании выписок банка и приложенных к ним документов.

3) Ведомость учета расчетов с поставщиками - форма N В-7;

Ведомость по форме N В-7 применяется для учета расчетов с поставщиками, учитываемых на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Ведомость открывается путем перенесения остатков задолженности предприятия в разрезе счетов поставщиков из ведомости за прошлый месяц.

В ведомость по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" позиционным способом записываются данные счетов поставщиков и подрядчиков за выполненные работы и услуги, а также за полученные материальные ценности.

4) Ведомость учета оплаты труда - форма N В-8;

Ведомость по форме N В-8 предназначена для учета расчетов с работниками малого предприятия по оплате труда, учитываемых на счете 70 "Расчеты по оплате труда". В разделе ведомости "Кредит (начислено)" отражаются начисленные работникам малого предприятия (состоящим и не состоящим в штате) суммы по оплате труда (включая премии) за выполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и форм оплаты труда, надбавки, доплаты и другие выплаты, предусмотренные действующим законодательством. Оплата труда группируется в ведомости по категориям работников, объектам учета, видам производств.

Одновременно производится расчет всех удержаний из начисленных сумм по оплате труда работников в разделе "Дебет (удержано)" в соответствии с действующим законодательством (подоходного налога, сумм выданных авансов, своевременно не возвращенных подотчетными лицами сумм, сумм по исполнительным листам в пользу различных организаций и других лиц) и определяется сумма, подлежащая выдаче на руки работникам.

При наличии не выданных работникам малого предприятия сумм по оплате труда (по истечении 3 рабочих дней со дня, установленного для ее выплаты) в графе этой ведомости "Расписка в получении" делается запись: "Депонировано", и указанная сумма переносится по каждому работнику (записью позиционным способом) в ведомость следующего месяца в графу 4 "Остаток сумм на оплату труда на начало месяца".

ООО «ГрупМонтэнь» ведет учет начисленных сумм оплаты труда и удержаний из нее в расчетных ведомостях по типовым формам N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость" и Т-51 "Расчетная ведомость".

5) Ведомость (шахматная) - форма N В-9.

Учет хозяйственных операций на малом предприятии, применяющем форму учета, основанную на использовании регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, завершается по истечении месяца подсчетом итогов по оборотам в применяемых ведомостях и обязательным переносом их в ведомость (шахматную) по форме N В-9.

Ведомость по форме N В-9 является регистром синтетического учета и предназначена для обобщения данных текущего учета и взаимной проверке правильности произведенных записей по счетам бухгалтерского учета.

Ведомость открывается на каждый месяц и служит для записей данных по дебету и кредиту каждого счета в отдельности.

Ведомость по форме N В-9 заполняется сначала путем переноса кредитовых оборотов из применяемых ведомостей (используются данные граф "Корреспондирующий счет") с разноской их в дебет соответствующих счетов.

По завершении разноски подсчитывается сумма дебетового оборота по каждому счету, который должен быть равен дебетовому обороту, отраженному по данному счету в соответствующей ведомости.

Выявленные суммы по дебету каждого счета суммируются, и их общий итог должен быть равен общей сумме оборотов по кредиту счетов.

Дебетовые и кредитовые обороты по каждому применяемому счету переносятся в оборотную ведомость, в которой подсчитывается сальдо по каждому счету по состоянию на первое число следующего за отчетным месяца.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово - хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме N В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.


3. Бухгалтерский учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию в ООО «ГрупМонтэнь»

3.1 Учет полученных кредитов и займов и затрат по их обслуживанию

Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н.

Хотя гражданское законодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдаче простого или переводного векселя, выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на вышеуказанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/2008 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, требования приоритета содержания перед формой.

Следует отметить, что ПБУ 15/2008 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно п. 3 и 4 ПБУ 15/2008 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором. Данная задолженность принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Вышеуказанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. Согласно ПБУ 15/2008:

- срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

- просроченной задолженностью считается задолженность

по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам осуществляется следующим образом:

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, обязана по истечении срока платежа осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующим образом:

Дебет 66, субсчет «Учет срочной задолженности», - Кредит 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности;

Дебет 67, субсчет «Учет срочной задолженности», Кредит 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам», - отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.

Пункт 6 ПБУ 15/2008 позволяет организациям-заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1. Организация-заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2. Организация-заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности, а затем переводит ее в краткосрочную задолженность в момент, когда до истечения срока действия договора остается один год.

Если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то эта операция регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006. утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Согласно п. 10 ПБУ 15/2008 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

В соответствии с п. 3, 4 ПБУ 15/2008 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно ПБУ 15/2008 к затратам, связанным с получением заемных средств, относятся проценты, причитающиеся заимодавцу или кредитору. Проценты начисляются в соответствии с условиями договора, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки. Как определено п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 26.06.1998 № 39-П), если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

Организация-заемщик начисляет проценты в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от установленного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно, одновременно с возвратом основной суммы долга, после возврата основной суммы долга и т.д.).

Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

Плата за пользование заемными средствами устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты.

Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание — п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета.

На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.

Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами.

В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 66, субсчет «Проценты по кредитам и займам» (либо 67, субсчет «Проценты по кредитам и займам»), - в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.

Из данного правила ПБУ 15/2008 делает два исключения:

- первое касается случаев использования заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально- производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг;

- второе исключение касается случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Если основное средство можно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то для целей ПБУ 15/2008 под понятие инвестиционного актива оно уже не подпадает.

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения или строительства инвестиционного актива, то затраты, связанные с использованием кредитов или займов, должны включаться в стоимость данного актива. (Однако в п. 23 ПБУ 15/2008 указано, что если по правилам бухгалтерского учета приобретаемый актив амортизации не подлежит, то расходы по кредиту или займу в его стоимость не включаются, а относятся на текущие расходы организации.)

В п. п. 30 и 31 ПБУ 15/2008 определено, с какого момента прекращается включение затрат по полученным займам или кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Необходимость прекращения возникает на более раннюю из двух возможных дат:

с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса;

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.

С момента прекращения включения затрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.

Пример: ОАО "Аксеново" для строительства нового коровника привлекло кредит на сумму 1 300 000 руб. под 12% годовых сроком на полтора года. Деньги поступили на счет организации 7 февраля 2009 г. Построенное хранилище принято в состав основных средств 13 ноября 2009г.

Для налогового учета начисленных процентов организация использует ставку Банка России, увеличенную в 1,1 раза. В бухгалтерском учете предприятия эти события должны быть отражены следующим образом:

Таблица 1

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
Февраль 2009
1 Поступили заемные средства 51 67 1 300 000,00
2 Перечислены подрядчику средства на строительство зернохранилища 60 51 1 300 000,00
3

Начислены проценты по кредиту за февраль 2009г

(1 300 000 руб. х 12% : 365 дн. х 21 дн.)

08 67 8975,00
4

Отражено отложенное налоговое обязательство за февраль 2009 г

(8975руб. х 24%)

68,

субсчет

«Учет расчетов по налогу на

прибыль»

77 2154,00
Март-октябрь 2009 г.
5 Отражена стоимость выполненных подрядных работ 08 60 1 300 000,00
6

Начислены проценты по кредиту за март - октябрь 2009 г

(1 300 ООО руб. х 12% : 365 дн. х 245 дн.)

08 67 104 712,00
7

Отражено отложенное налоговое обязательство за март-октябрь 2009 г

(104 712 руб. х 24%)

68,

субсчет

«Учет расчетов по налогу на

прибыль»

77 25131,00
Ноябрь 2009
8

Начислены проценты по кредиту за ноябрь 2009г

(1 300 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.)

08 67 12 822,00
9

Построенное зернохранилище включено в состав основных средств

(1 300 000 + 8975 + 104 712 + 12 822)

01 08 1 426 509,00
10

Отражено возникновение отложенного налогового обязательства

(12 822 руб. х 24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на

прибыль»

77 3077,00
Декабрь 2009

Проценты за кредит, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения здания в состав основных средств, относятся к прочим расходам организации. Аналогичную запись необходимо делать каждый последующий месяц до тех пор, пока сумма кредита не будет погашена.

11

Начислены проценты за кредит

(1 300 000руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.)

91,

субсчет «Прочие расходы»

67 13 249,00

Постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете предприятия не возникает, так как ставка рефинансирования Банка России составляет 10,25%, и ставка, по которой общество может принимать начисленные проценты к налоговому учету, равна 12,1% (11% х 1,1). Ставка же 12% меньше, чем 11,28%.

Важная особенность учета процентов в стоимости инвестиционного актива указана в п. 26 ПБУ 15/2008. Затраты по полученным займам или кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Эта ситуация возникает тогда, когда заемные средства у организации оказываются временно свободными. Чтобы не нести убытки в виде начисляемых процентов, предприятие может также временно предоставить данные средства в долг. Если оно получает при этом доход в виде процентов, то на сумму этого дохода необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

В то же время уменьшение затрат по приобретению или строительству инвестиционного актива на величину полученного дохода от временного использования заемных средств должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. То есть необходимо доказать, что деньги, предоставленные в заем (или положенные на депозит), были взяты из заемных средств; представить договор, из которого можно узнать срок и процентную ставку выданного займа (депозита); подтвердить получение дохода в виде процентов.

Следующей особенностью учета затрат по обслуживанию займов и кредитов при приобретении инвестиционного актива является то, что при прекращении работ, связанных со строительством, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость этого актива приостанавливается и затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на текущие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/2008).

Иногда организации тратят на приобретение или строительство инвестиционного актива заемные средства, которые изначально были приобретены для других целей (например, если нужно произвести оплату, а других свободных денежных средств пока нет).

Эта ситуация предусмотрена п. 29 ПБУ 15/2008, где отмечено, что если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Она равна отношению затрат по кредитам и займам, не связанным с приобретением инвестиционного актива, к средневзвешенной сумме таких кредитов и займов, не погашенных в течение отчетного периода. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

3.2 Учет операций при овердрафтном кредитовании

Данную часть главы рассмотрим на примере кредитного договора об овердрафте

№ 1-190/О от 21.05.2008 года заключенного между ООО «ГрупМонтэнь» и ООО «РегионИнвестБанк» Филиал «Московский».

В соответствии со статьей 850 ГК РФ овердрафтный кредит в гражданском законодательстве называется кредитованием счета.

Овердрафт - предоставление средств банком в случае отсутствия у клиента свободных денежных средств. Это происходит, когда на расчетном счете клиента образуется отрицательный баланс, средства израсходованы, но есть дополнительные платежные обязательства, которые требуют погашения, т.е. совокупность платежей по дебету счета превышает сумму средств по кредиту счета и возникает дебетовое сальдо.

Клиентам могут быть предоставлены следующие виды овердрафта:

■ стандартный овердрафт,

■ овердрафт авансом - предоставляется клиенту, удовлетворяющему требованиям банка, с целью привлечения (возврата) его на рассчетно-кассовое обслуживание,

■ овердрафт под инкассацию - представляется клиентам, удовлетворяющим требованиям банка и не менее 75% оборотов, по кредиту расчетного счета которого составляет инкассируемая денежная выручка (в т.ч. сданная на расчетный счет самим клиентом).

■ технический овердрафт - представляется клиенту, без учета его финансового состояния, под оформленные на счет заемщика платежи (продажа/покупка валюты на Бирже, до возврата срочного депозита или другие гарантированные поступления на счет клиента).

Порядок кредитования изложен в Положении Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" (далее - Положение N 54-П).

Овердрафтный кредит можно получить только в том банке, в котором у организации есть счет. Клиент подает заявку на открытие кредитной линии, приложив к ней пакет документов, куда входят: учредительные документы; бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу); расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности; регистрационные документы. Перечень документов может изменяться в зависимости от банка и кредитной истории клиента. На основании финансовых документов банк оценивает кредитоспособность потенциального заемщика, обращая внимание на финансовое состояние клиента и деловую репутацию.

Кредитование по овердрафту отличается от других форм кредитования тем, что взаимоотношения банка и заемщика при кредитовании недостатка денежных средств на расчетном счете регулируются договором банковского счета (договором на расчетно-кассовое обслуживание) или дополнительным соглашением к нему. Кредитный договор в этом случае выступает как дополнение к договору банковского счета. В такой ситуации банк производит кредитование счета клиента. Моментом предоставления кредита считается момент проведения платежа фактически за счет банка:

«5.1. Датой выдачи кредита является дата оплаты Документа (в соответствии с п. 1.1., исполненного за счет открытого лимита овердрафта».

В овердрафте не проявляется так жестко, как при кредитовании конкретных хозяйственных потребностей или целевых проектов и прироста оборотных средств, принцип целевого характера. По договору банковского счета банк покрывает разрыв в платежном обороте, сальдо неоплаченных расчетных документов по обязательствам клиента с некоторыми ограничениями.

Основой, определяющей права и обязанности банка и клиента по овердрафтному кредиту, как сказано в статье 850 ГК РФ, являются правила о займе и кредите, если самим договором не предусмотрено иное.

Исходя из этого, возможность такого кредитования фиксируется в отдельном кредитном договоре (или в дополнительном письменном соглашении к договору банковского счета). В этом договоре отражаются:

- лимит овердрафтного кредитования (то есть максимальная сумма, на которую может быть проведена операция клиента - она определяется исходя из фактических оборотов по расчетному счету);

- срок кредитования (рассчитывается исходя из частоты поступления собственных средств клиента на его расчетный счет);

- величина процентов по кредиту (прямо зависит от установленного лимита и срока кредитования);

- комиссия банка (определяется по его собственному усмотрению).

Для подстраховки такого вида кредитования, банк может потребовать от потенциального заемщика залога его имущества, предоставления имущества третьих лиц или их гарантий. В этом случае денежный лимит по овердрафтному кредиту и величина процентов по нему будет прямо зависеть от стоимости предметов залога и суммы обязательств по договорам поручительства.

Операции по кредитованию счета банк проводит через открытый для заемщика ссудный счет. Ссудный счет "включается в работу", когда собственные средства на расчетном счете клиента исчерпаны и возникает необходимость оплаты оставшихся обязательств. Объем не оплаченных к концу дня платежных документов отражается в качестве выдачи кредита как задолженность по отдельно открываемому ссудному счету. Заемщик может иметь другие ссудные счета по целевым кредитам.

В российской практике основными потребителями кредитования недостатка денежных средств на расчетном счете являются крупные предприятия, главным образом сферы торговли и сервисного обслуживания, реже - промышленные предприятия. Заемщиками выступают надежные клиенты.

Практика показывает, что банки отдают предпочтение клиентам, которые:

- открывают свои расчетные счета в данном банке;

- имеют устойчивую кредитоспособность;

- обладают стабильным денежным потоком, покрывающим обязательства;

- не допускают просроченных платежей по обязательствам бюджета, за товары и услуги, по банковским кредитам;

- занимают устойчивое положение на рынке по реализации своего основного продукта. Для бухгалтера особый интерес в договоре о предоставлении кредита в форме овердрафт

представляют разделы об условиях кредитования. Именно там указываются стоимость, порядок и сроки возврата кредита, порядок начисления и уплаты процентов.

Срок возврата кредита законодательно не определен. По международным нормам срок непрерывной задолженности по овердрафту - от 3 до 14 дней, в российской практике - в пределах 30 дней.

В нашем договоре о сроках предоставления кредита сказано следующее: датой заключения договора является 21 июня 2008 года п. 1.1 определен срок предоставления кредита до 21 августа 2008 года:,

Банк ООО «РегионИнвестБанк» предоставил для ООО «ГрупМонтэнь» кредит в виде овердрафта с лимитом единовременной задолженности 5 000 000,00 рублей для оплаты: платежных поручений, аккредитивов, чеков на получение наличных денежных средств, под 16% годовых.

Наряду с платой за кредит заемщик уплачивает банку комиссию за ведение расчетного счета в режиме овердрафтного кредитования, в нашем примере это составляет 2% годовых от размера установленного лимита. Процент уплачивается также за недоиспользование лимита как компенсация расходов, которые несет банк в связи с резервированием средств, отвлечением их из оборота вследствие готовности к их зачислению в любой момент на счет клиента. Данная комиссия уплачивается заемщиком ежемесячно в течение срока действия утвержденного лимита.

Пунктом 3.3 предусмотрена ответственность образование просроченной задолженности по предоставленному кредиту и/или невыполнении обязательств по уплате процентов в установленный срок в размере удвоенной процентной ставки по данному кредитному договору с момента нарушения и до полного погашения просроченной задолженности.

Кредит погашается посредством зачисления поступающих денежных средств клиента в кредит ссудного счета при условии соблюдения очередности платежей, установленной действующим законодательством и соглашением о кредитовании расчетного счета.

Суммы, перечисленные Заемщиком в счет погашения задолженности по настоящему договору, направляются вне зависимости от назначения платежа, указанного в платежном документе, в следующей очередности:

1) на уплату неустойки;

2) на уплату просроченных процентов;

3) на уплату срочных процентов;

4) на погашение просроченной задолженности по кредиту:

5) на погашение срочной задолженности по кредиту.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что расходы по овердрафтному кредитованию необходимо учитывать в бухгалтерском учете в качестве затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Как было изложено в предыдущей части данного исследования правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам и займам, в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

Основная сумма долга по предоставленному овердрафту согласно п. 3 ПБУ 15/2008 учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

Бухгалтерский учет операций по получению овердрафтного кредита может осуществляться одним из ниже предложенных способов:

- первый способ применяется, если кредитование производится без открытия ссудного счета.

В этом случае производится учетная запись:

Дебет 51 «Расчетные счета» - Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - на расчетный счет поступили заемные средства;

- второй способ применяется, если банк для овердрафтного кредитования открывает ссудный счет. При этом делается следующая запись:

Дебет 55 «Специальные счета в банках» - Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - отражено поступление заемных средств на ссудный счет. Бухгалтерией ООО «ГрупМонтэнь» произведены следующие учетные записи:

Таблица 2

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
22.06.2008
1 Получены денежные средства по овердрафтному кредиту 55 66 5 000 000,00
2 Начислено комиссионное вознаграждение за выдачу овердрафтного кредита согласно п. 5.5. в размере 2 % годовых от размера установленного лимита;

91,

субсчет «Прочие расходы»

76 100 000,00
3 Списаны с расчетного счета комиссионные банку за открытие овердрафтного кредита; 76 51 100 000,00
25.06.2008
4 Оплата поставщику за товар за счет средств овердрафтного кредитования 60 55 4 800 000,00
30.06.2008
5

Отражены прочие расходы (% за пользование овердрафтным кредитом за июнь 2008 года)

(5 000 000 х 16% х 5 дн :366 дн)

91,

субсчет «Прочие расходы»

66 10 929, 00
6 Удержана банком сумма причитающихся к уплате % за июнь 66 51 10 929, 00
31.07.2008
7

Отражены прочие расходы (% за пользование овердрафтным кредитом за июль 2008 года)

(5 000 000 х16%х31дн :366 дн)

91,

субсчет «Прочие расходы»

66 67 759,60
8 Удержана банком сумма причитающихся к уплате % за июль 2008года 66 51 67 759,60
21.08.2008
9 Погашена основная сумма долга по овердрафтному кредит 66 55 5 000 000,00
10

Отражены % за пользование овердрафтным кредитом за август 2008 года

(5 000 000 х16%х21дн :366 дн)

91,

субсчет «Прочие расходы»

66 45 901,60
11 Удержана банком сумма причитающихся к уплате процентов за август 2008 года 66 51 45 901,60
Однако в налоговом учете всю сумму начисленных процентов учесть будет нельзя. Ставка рефинансирования Банка России равна 10% и увеличенная в 1,1 раза она составляет 11 % (10%х1,1), а это меньше, чем установленное в договоре 16%) годовых. Т.о., сумма налоговых процентов составит только (5 000 000 руб. х 11% х 61 дн. : 366дн.) = 91 666,67 руб. Образуется постоянное налоговое обязательство в размере 7 901,65 руб. ((124 590,20 руб.- 91 666,67 руб) х 24%).
12 Отражено постоянное налоговое обязательство

99,

субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

68 7 901,65

3.3 Особенности учета операций виде кредитной линии

Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

Кредитная линия может быть выгодна, если предприятие оплачивает частями дорогостоящую покупку, а собственных средств на оплату не хватает. Или, как чаще бывает, организация оплачивает услуги подрядчиков, которые могут быть последовательно выполнять разные этапы строительных работ, и каждый этап оплачивается отдельно после его завершения и приемки.

В Гражданском кодексе РФ нет понятия «кредитная линия». В специальном Письме ЦБ РФ от 05.05.98 г. № 18-2-6/809, посвященным кредитным линиям, рассматривается только простая кредитная линия, ее понятие трактуется лишь как совокупность всех выданных кредитов: «Под кредитной линией следует понимать кредитный договор, по которому предусмотрена выдача кредитов несколькими суммами в пределах общей суммы договора (независимо от их частичного погашения) и в пределах общего срока договора».

В «Энциклопедии рынка: многотомный пятиязычный словарь-справочник» кредитная линия трактуется как «юридически оформленное обязательство банка перед заемщиком о предоставлении ему в течение определенного периода ссуды в пределах согласованного лимита кредита», где лимит кредита - «максимально предельная сумма ссуды, которая может быть представлена банком заемщику в течение определенного периода».

В более узком смысле слова применительно к текущим потребностям предприятий необходимость в кредитной линии возникает в результате предполагаемой разницы между прогнозируемой потребностью заемщика в оборотных средствах и источником формирования оборотных средств на конец периода.

Кредитная линия может открываться на месяц, квартал, полгода, год, пять лет в зависимости от срока кредита. Она может быть переходящей, а может быть только ежегодной с открытием каждый год новой кредитной линии, например, в рамках долгосрочного кредита.

Кредитные линии могут классифицироваться по видам: нарастающая, ниспадающая (снижающаяся), револьверная. При использовании нарастающей кредитной линии задолженность по кредиту постоянно увеличивается до достижения суммы лимита задолженности. В России сегодня широко применяется именно простая кредитная линия, нарастающая до своего максимального размера (лимита), а затем ниспадающая по мере погашения возникшей задолженности по ссуде. Например, нарастающая кредитная линия применяется для сезонных и несезонных ритмично работающих предприятий. Погашение кредита может осуществляться разными методами. Например, единовременно или же в соответствии с графиком платежей.

Кредитная линия может быть снижающейся (падающей), если заемщику выдается сразу вся сумма, а затем она погашается постепенно или одноразовым платежом. Снижающаяся кредитная линия применяется при крупном финансировании, когда нужны сразу огромные суммы, например, в строительстве.

Револьверный кредит - возобновляемый кредит, который предоставляется в пределах установленного лимита задолженности.

В соответствии с Положением ЦБР № 54-П открытие кредитной линии возможно двумя способами. Во-первых, заключением соглашения, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение определенного срока денежных средств, сумма которых не превышает максимального размера (называемого «лимит выдачи»).

Во-вторых, заключением соглашения, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение определенного срока денежных средств, при котором размер задолженности не превышает установленного ему «лимита задолженности». Например, если лимит задолженности установлен на квартал в сумме 100 млн. руб., то заемщик может получить 100 млн. руб. в первом месяце, а во втором и в третьем он не получит дополнительных средств до тех пор, пока не вернет всю или часть полученной суммы. Если же заемщик не только получает, но и возвращает денежные средства, то, например, он может получить в первом месяце 100 млн. руб., вернуть 50 млн. руб. во втором месяце, в третьем месяце получить еще 50 млн. руб. Таким образом, общая величина его задолженности (100, 50, 100 млн. руб.) ни разу не превысила лимит задолженности.

Банк имеет право включать в договор оба требования к заемщику, то есть устанавливать ему и лимит выдачи, и лимит задолженности.

Предоставление денег в рамках кредитной линии производится после заключения кредитного договора, имеющие следующие особенности:

- деньги предоставляются траншами, не превышающими указанного в кредитном договоре лимита, и по мере необходимости, определяемой самим заемщиком;

- помимо условия о процентах, которые уплачиваются за фактически предоставленную сумму кредита, согласовывается условие об уплате заемщиком вознаграждения банку за кредитование на условиях кредитной линии.

Вознаграждение - это плата не за пользование кредитом, а за то, что банк берет на себя обязательство выдать ему по первому требованию заемщика.

Отражение операций по предоставлению кредитной линии в бухгалтерском учете заемщика рассмотрим на примере кредитного договора с лимитом единовременной задолженности:

Согласно п. 2.1., п. 2.2. договора Банк «РАЙФФАЙЗЕНБАНК» открыл для ООО «ГрупМонтэнь» кредитную линию с лимитом единовременной задолженности в 3 000 000 рублей под реконструкцию цеха. Пункт 5.2. договора гласит:

«Процентная ставка, применяемая в отношении каждого Периода Начисления Процентов в рублях, составляет _15_ % (Пятнадцать_ процентов годовых (проценты рассчитываются в соответствии с действительным числом календарных дней в году - 365 или 366, соответственно)».

Пунктом 8.1. предусмотрено комиссионное вознаграждение за выдачу кредитных средств в размере 2 % (Двух) процентов от общей суммы Кредитной Линии

Проценты по настоящему Соглашению начисляются на размер задолженности по сумме всех Кредитов, предоставленных по настоящему Соглашению, и рассчитываются на основе фактического количества дней пользования кредитными средствами, исключая первый и включая последний день периода начисления процентов или в соответствующем случае последний день срока кредита. Проценты уплачиваются Заемщиком ежемесячно в последнюю дату периода начисления процентов, а, начиная с периода погашения, проценты уплачиваются Заемщиком одновременно с погашением задолженности по сумме всех кредитов.

Реконструкцию цеха последовательно осуществляют три подрядчика. Соответственно, фирма привлекает кредит в момент необходимости оплаты выполненной работы очередному подрядчику.

Первая выплата произведена 25 июня 2008 г. в сумме 1 200 000 руб. Вторая выплата - 15 августа 2008 г. на сумму 800 000 руб.

Третья - 22 октябрь 2008 г. на сумму 1 000 000 руб.

Погашение кредита и процентов по нему было произведено 21 ноября 2008 г.

Таблица 3

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
Май 2008 года
1 Перечислена разовая комиссия банку за открытие кредитной линии (3 000 000 руб. х 2%) 76 57 60 000,00
2 Разовая комиссия банка отнесена на увеличение стоимости реконструкции 08 76 60 000,00
В налоговом же учете в этом месяце на расходы будет отнесена часть разового платежа за открытие линии в 5 000 руб. (60 000 руб : 12 мес.). Из-за этого образуется отложенной налоговое обязательство.
4

Отражено отложенное налоговое

обязательство за май 2008г.

(5 000 руб. : 31 дн. х 10 дн. х 24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 387,10
Июнь 2008 года
5 Получен первый транш в рамках открытой кредитной линии для оплаты завершенной первым подрядчиком работы 51 66 1 200 000,00
6

Начислены проценты по кредиту за июнь

2008г (по первому траншу)

(1 200 000 руб. х15% х 4 дн. : 366)

08 66 1 967,21
7

Отражено отложенное налоговое обязательство за июнь 2008 г

(5 000руб. х 24%)

68,

субсчет

«Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1200,00
8 Уплачены начисленные проценты по кредиту за июнь 2008 г. 66 51 1967,21
Июль 2008 года
9

Начислены проценты по кредиту за июль 2008 г (по первому траншу)

(1 200 000 руб. х15% х 31 дн. : 366)

08 66

15 245,90

10

Отражено отложенное налоговое обязательство за июль 2008 г (5 000руб. х

24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1200,00
11 Уплачены начисленные проценты по кредиту за июль 2008 г. 66 51 15 245,90
Август 2008 года
12 Получен второй транш в рамках открытой кредитной линии для оплаты завершенной вторым подрядчиком работы 51 66 800 000,00
13

Начислены проценты по кредиту за август 2008г (по первому траншу)

(1 200 000 руб. х15% х 31 дн. : 366)

08 66 15 245,90
14

Начислены проценты по кредиту за июль 2008 г (по второму траншу)

(1 200 000 руб. х15% х 15 дн. : 366)

08 66 7 377,05
15 Отражено отложенное налоговое обязательство за август 2008 г (5 000руб. х24%)

68,

субсчет « Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1200,00
16

Уплачены начисленные проценты по кредиту за август 2008 г. (по первому и второму траншам).

(15 245,90руб. + 7 377,05руб.)

66 51 22 622,95
Сентябрь 2008 года
17 Начислены проценты по кредиту за сентябрь 2008 года (по первому и второму траншам) ((1 200 000 руб. + 800 000 руб.) х15% х 30 дн. : 366)) 08 66 24 590,16
18

Отражено отложенное налоговое обязательство за сентябрь 2008 г

(5 000руб. х24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1200
19

Уплачены начисленные проценты по кредиту за сентябрь 2008 г. (по первому и второму траншам).

(15 245,90руб. + 7 377,05руб.)

66 51 22 622,95
Октябрь 2008 года
20 Получен третий транш в рамках открытой кредитной линии для оплаты завершенной третьим подрядчиком работы 51 66 1 000 000
21

Начислены проценты по кредиту за октябрь 2008 года (по первому и второму траншам)

((1 200 000руб. + 800 000руб.) х15% х 31 дн. : 366))

08 66 25 409,84
22

Начислены проценты по кредиту за октябрь 2008 года по третьему траншу

(1 000 000x15% х 8 дн. : 366)

08 66 3 278,69
23

Отражено отложенное налоговое обязательство за октябрь 2008 г

(5 000руб. х24%)

68,

субсчет

«Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 1 200,00
24

Уплачены начисленные проценты по кредиту за октябрь 2008 г. (по первому, второму и третьему траншам)

(25 409,84 + 3 278,69)

66 51 28 688,53
Ноябрь 2008 года
25 Погашена основная сумма долга 66 51 3 000 000
26

Начислены проценты по кредиту за октябрь 2008 года (по первому, второму и третьему траншам)

((1 200 000руб. + 800 000руб. + I 000 000 руб) х15% х 21 дн. : 366))

08 66 25 819,67
27 Уплачены начисленные проценты по кредиту за ноябрь 2008 г. (по первому, второму и третьему траншам) 66 51 25 819,67
28 Отражено отложенное налоговое обязательство за ноябрь 2008 г (5 ООО руб. : 30днх21дн. х 24%)

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

77 840,00

Начиная с момента амортизации затрат на реконструкцию цеха, отложенное налоговое обязательство будет погашаться, так как стоимость разовой комиссии банку будет относиться на расходы предприятия в бухгалтерском учете посредством амортизации.

Что касается налогового учета, напомним, об ограничении суммы начисленных процентов по кредиту для целей налогового учета. Сверхнормативные проценты не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно статьи 269 НК РФ, предельная величина процентов, признаваемой расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

За все время пользования кредитом ставка рефинансирования не менялась и составляла 10 %, т.о. предельная величина процентов, признаваемых расходом будет равна 11% (10% х 1,1):

Июнь 2008 года: 1 442,62 руб. (1 200 000 руб. х 11% х 4дн. : 366 дн.). - I транш;

Июль 2008 года: 11 180, 33 руб. (1 200 000 руб. х 11% х 31дн. : 366 дн.). - I транш;

Август 2008 года: 11 180, 33 руб. (1 200 000 руб. х 11% х 31дн. : 366 дн.) - I транш;

3 606, 58 руб. (800 000 х 11% х 15 дн : 366 дн.) - II транш;

Сентябрь 2008 года: 18 032,79 руб. ((1 200 000 руб. + 800 000 руб.) х11% х 30 дн. : 366 дн) -1 и 11 транши;

Октябрь 2008 года: 18 633,88 руб. ((1 200 000 руб. + 800 000 руб.) х11% х 31 дн. : 366 дн) -1 и 11 транши;

9 316, 94 руб. (1 000 000 руб. х 11% х 31дн. : 366 дн.)

Ноябрь 2008 года: 18 934,43 руб. ((1 200 000 руб. + 800 000 руб. + 1 000 000 руб.) х 11% х 21 дн. 366 дн.)

3.4 Специфика учета товарного кредита

Одним из разновидностей кредита, является товарный кредит, который имеет свои особенности.

Договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и дополнительные условия: о количестве, об ассортименте, о качестве, о таре, о цене и другие правила главы о купле-продаже товаров (ст. 465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено кредитным договором. При этом сторонами договора могут быть любые субъекты гражданского права. Более подробно нами было рассмотрено в предыдущей главе данного исследования.

Заемщик должен принять товар в кредит по цене, предусмотренной договором товарного кредита. Если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, то исполнение договора должно быть, оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Когда цена установлена в зависимости от веса товара, она определяется по весу нетто, если иное не предусмотрено договором.

Если договором товарного кредита будет предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и тому подобное), но при этом не определен способ пересмотра цены, то цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара.

Организации, заключая договоры товарного кредита, осуществляют операции, которые, так же как и в случае с другими заемными средствами, можно условно подразделить на три следующих этапа:

· получение заемных средств;

· начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;

· возврат заемных средств.

В случае товарного кредита самым сложным является этап, который регулирует возникновение процентов, но долговым обязательствам и их уплату. Хозяйствующие субъекты также совершают ошибки с отражением в бухгалтерском и налоговом учете процентов по договорам товарного кредита.

В соответствии со ст. 269 НК РФ при заключении договора товарного кредита, так же как и в случае кредита, коммерческого кредита, займа или иного заимствования независимо от формы оформления договора, у хозяйствующих субъектов возникают так называемые долговые обязательства, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль.

При расчете налога на прибыль не надо учитывать согласно п. 10 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ стоимость товаров, полученных или переданных в кредит по договору товарного кредита.

В соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ кредитор должен, включен проценты в состав налогооблагаемых доходов. Заемщик вправе на сумму процентов уменьшить налогооблагаемую прибыльно только в размере, не превышающем средний уровень процентов по сопоставимым товарным кредитам. Если же таких кредитов у заемщика нет, то проценты учитываются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1.

Спорным положением является и обложение НДС товара заемщику.

Если считать, что вместе с товаром передается и право собственности на него согласно п. 2 ст. 819 и п. 1 а. 807 ГК РФ, то товар признается реализацией и облагается НДС. Начислив НДС, кредитор может принять к вычету налог, уплаченный при покупке товаров, переданных в кредит, а заемщик имеет право принять к вычету НДС, который уплачен по товарам, приобретенным для возврата кредита.

Согласно ст. 822 ГК РФ заемщик возвращает в установленный срок такой же товар. Это означает, что передача товаров носит возвратный характер, поэтому реализацией являться не может. В этом случае стороны сделки не смогут принять к вычету «входной» НДС на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, так как товары используются в деятельности, не облагаемой налогом.

В рамках договора товарного кредита заемщик получает вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным займом.

Возврат займа не признается расходом в целях налогообложения. Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из вышеуказанных положений НК РФ следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при получении имущества по договору товарного кредита и его возврату по окончании установленного срока.

В рамках договора товарного кредита в налоговом учете заемщика должны быть отражены только проценты, подлежащие оплате по договору.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НН РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного], причем только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходность, установленная эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, из вышеприведенных норм следует, что организация-заемщик, которая по условиям договора обязана оплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправе включить величину вышеуказанных процентов в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Особенности включения причитающихся к уплате процентов в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. Для целей налогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельную величину, которая исчисляется по одному из следующих методов:

- проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

- предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза,

- при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что расходом признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Дата признания расходов в виде процентов за пользование товарным кредитом зависит у налогоплательщика от выбранного метода, применяемого в целях налогообложения: метод начисления или кассовый метод.

Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 НК РФ: проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора, срок действия которого не превышает один отчетный период. Если срок действия договора, которым оформлено заемное обязательство, превышает один отчетный период, то отражение процентов регламентируется положениями п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми предусмотрено следующее: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Иными словами, расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода должны устанавливаться на конец каждого отчетного периода.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В этом случае для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами (п. 4 ст. 328 Кодекса).

ЗАО «Планета» 22 мая 2008 года заключило договор товарного кредита с ООО «Пилот » на сумму 480 000 руб., в том числе НДС - 73220 руб. Фактическая стоимость товара 350 000 руб.

В соответствии с договором кредитор передает заемщику товар сроком на 1 месяц под 20% годовых. Товар был передан З июня 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России на дату передачи товара составляла 10,5%. Согласно договору проценты за кредит начисляются и уплачиваются ежемесячно в денежной форме.

Для погашения заемного обязательства ООО «Сатурн» приобрело такое же количество товара, но уже стоимостью 500 ООО руб. без НДС.

В целях налогового учета общество признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 1,1 раза.

Бухгалтерские проводки, связанные с договором товарного кредита, должны быть сделаны следующим образом:

Таблица 4

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
Май 2008 года
1 Получен товар по договору товарного кредита (480 ООО - 73220) 41 66 406 708,00
2 Отражен входной НДС со стоимости товара, полученного в счет товарного кредита;

19,

«НДС по приобретен ным

ценностям»

66 73 220,00
3 Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

73 220,00
4 Начислены проценты за кредит за май 2008г (480 ООО руб. х20% : 366 дн. х9 дн.)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 2 360,66
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых для целей налогообложения прибыли, составляет 1 363,28руб. (480 000 х 10,5% х!,1 :366 дн. X 9 дн. ) Т. о. получается разница в размере 997,38 р. (2360,66-1363,28). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 239,37руб. (997,38руб. х 24%)
6 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

«Учет расчетов по налогу на

прибыль»

239,37
7 Перечислены проценты кредитору 66 51 2 360,66
Июнь 2008 года
8 Приобретен товар для возврата товарного кредита 41 60 500 000,00
9 Возвращен товарный кредит 66 41 500 000,00
10 Начислен НДС с договорной стоимости товара 66

68,

субсчет «расчеты по НДС»

73220,00
11 Списана разница между стоимостью полученного товара и фактической себестоимостью возвращаемого товара (500 ООО- 406780)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 93220,00
Стоимостная разница между оценкой имущества и ценой приобретения (изготовления) аналогичного имущества для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому его можно принять в налоговом учете на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
12 Начислены проценты за кредит за июнь 2008

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 5 770,49
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет только 3332,46 (480 ООО руб. х 10,5 % х 1,1 : 366 х 22 дн.) Т. о., получаемая разница в размере 2438,03 (5770,49 – 3332,46). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 585руб. (2438,03руб. х 24%)
13 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

«Учет расчетов по налогу на

прибыль»

585,00
14 Перечислены проценты кредитору 66 51 5770,49

Несколько проще ситуация, когда погашение товарного кредита производится не товаром, а деньгами на основании статьи 409 ГК РФ, то есть предоставление взамен исполнения отступного. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются кредитором и заемщиком самостоятельно.

ООО «Фемида» 18 марта 2008 года на условиях товарного кредита сроком на один месяц передало ООО «Гермес» материалы.

Рыночная стоимость материалов согласно договору товарного кредита составляет 240 000 руб. в том числе НДС - 36 610 руб.

За предоставленный кредит предусмотрены проценты по ставке 21% годовых, выплата которых производится в денежной форме одновременно с возвратом кредита.

Между тем, 18 марта 2008 года стороны заключили соглашение об отступном, в соответствии с которым вместо возврата материалов заемщик выплачивает деньги в размере стоимости материалов, определенной в договоре товарного кредита. Деньги поступили на счет кредитора в этот же день.

В целях налогового учета ООО «Гермес» признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

кредит займ факторинговый овердрафтовый

Таблица 5.

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
Март 2008 года
1 Получен материал по договору товарного кредита (240 ООО - 36 610) 10

66

203390,00

2 Отражен входной НДС со стоимости материала, полученного в счет товарного кредита;

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

66 36610,00
3 Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

36610,00

4

Начислены проценты за кредит за март 2008 г.

(240 000 руб. х21%: 366 дн. х 13 дн.)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66

1790,00

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет 961 руб. (240000руб. х!0,25 %> х1,1 : 366 дн. х13 дн.) Т. о., получается разница в размере 829 руб. (1790-961). Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 199 руб. (829руб. х24%)
6 Отражено постоянное налоговое обязательство

99

68,

«Учет расчетов по налогу на прибыль

199,00

7 Перечислены проценты кредитору 66 51 1790,00
Апрель 2008 года
8 Товарный кредит оплачен деньгам 66 51 240 000,00
9

Начислены проценты за июнь 2008

(240 000 руб. х 12% х 1,1 : 366 дн. х 18 дн.

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 1558,00
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения лимит процентов за кредит, признаваемых при налогообложении прибыли, составляет 1331руб. (240000руб. х!0,25 % х1,1 : 366 дн. х!8 дн.). Т. о., получается разница в размере 227 руб. (1558-1331).) Для целей ПБУ 18/02 эта разница считается постоянной. Соответственно, образуется постоянное налоговое обязательство величиной 55руб. (227руб. х24%)
10 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

«Учет расчетов по налогу на прибыль»

55,00
11 Перечислены проценты по кредиту (1790+1558) 66 51 3348,00

Рассмотрим также пример, когда проценты за товарный кредит заемщику приходится выплачивать в натуральной форме.

ООО «Гранит» 1 марта 2007 года предоставило товарный кредит сроком на месяц ООО «Арсенал» в виде 100 ООО штук силикатного кирпича стоимостью 250 ООО руб., в том числе НДС - 38 136руб. Стоимость кирпича, по которой он считается в учете у кредитора -равна 120 ООО руб.

В соответствии с условиями договора заемщик должен вернуть через месяц ПО ООО штук кирпича аналогичного качества, то есть в качестве процентов за предоставленный товарный кредит заемщик должен передать кредитору 10 ООО штук аналогичного товара. Ставки рефинансирования Банка России на момент действия договора - 10,5%. Для возврата кредита и оплаты процентов ООО «Кольт» покупает силикатный кирпич за 297 000руб., в том числе НДС - 45 305 руб.

В целях налогового учета общество признает лимит суммы процентов по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Таблица 6

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
Март 2007 года
1 Принят по договору товарного кредита кирпич (250 000руб. - 38 136) 10 66 211 864,00
2 Учтен НДС по полученному кирпичу на основании счета-фактуры кредитора

19,

субсчет «НДС по приобретенным

ценностям

66 38 136,00
3 Входной НДС предъявлен к вычету из бюджета, так как материал приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

субсчет «НДС по приобретенным

ценностям»

38 136,00
4 Начислены проценты в натуральной форме по договору товарного кредита исходя из оценки товара, установленной договором ((10 ООО шт. х (250 000 руб. х 100 ООО шт.))

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 25 000,00
Годовая процентная ставка по данному договору составляет 109,1% (10 ООО шт. .110 ООО шт. 100% х 12 мес.) Ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза, -11,55%. Т. о., сумма процентов за кредит, которая будет признана для целей налогового учета, составляет 22113 руб. (25 ООО руб. : 109,1% х (109,1% -11,55%)). Это постоянная разница, из которой формируется постоянное налоговое обязательство в размере 5307 руб. (22113x24%)
6 Отражено постоянное налоговое обязательство 99

68,

субсчет «Учет расчетов по налогу на прибыль»

5 307,00
Апрель 2007 года
8 Приобретен кирпич для возврата долга и уплаты процентов (297 000-45 305) 10 60 251 695,00
9 Отражен входной НДС

19,

субсчет «НДС по приобретенным

ценностям

60 45 305,00
10 Входной НДС предъявлен из бюджета, т. к материал приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

субсчет «НДС по приобретенным

ценностям»

45 305,00
11 Возвращен товарный кредит 66 10 251 695,00
12 Начислен НДС с договорной стоимости процентов (250 000 руб. : 118% х 18%) 66

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

3814,00
13

Списана разница между стоимостью полученного товара и процентов по нему и фактической себестоимостью возвращаемого товара

(251 695 руб. : 110 ООО шт. х 100 ООО шт. -211 864 руб.)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»

66 16 950,00
14

Списана разница между договорной стоимостью процентов и фактическими затратами на их выплату

(251695 руб. .110 ООО шт. х 10 ООО шт. -211 864 руб.)

91,

субсчет Прочие расходы»

66 1695,00

3.5 Привлечение заемных средств путем выпуска облигаций

В настоящее время все большее распространение на долговом рынке капитала получают операции по привлечению финансов посредством выпуска облигаций.

Облигация является одним из основных видов долговых ценных бумаг. Определение облигации в российском законодательстве дано, в двух нормативных актах: ГК РФ (статья 816) и Федеральном законе от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (ст. 2).

В соответствии со ст. 816 Гражданского кодекса РФ (часть вторая, гл. 42 "Заем и кредит", § 1 "Заем") в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.

Облигация опосредует отношения займа между ее владельцем (кредитором, заимодавцем) и лицом, выпустившим ее (эмитентом). Инвесторы, приобретающие облигации, являются кредиторами.

Облигация - одна из самых распространенных ценных бумаг. Эмитентами облигаций могут быть как юридические лица - предприятия, фирмы, банки, учрежденные в любой организационно-правовой форме (акционерное общество, иное хозяйственное общество с ограниченной ответственностью, даже в определенных законом случаях - некоммерческие организации), так и государство в лице органов государственной власти и управления разного уровня, которые выпускают ценные бумаги от своего имени и несут обязательства по ним перед инвесторами.

На отношения между эмитентом и кредитором распространяются правила ст. 807—818 ГК РФ о договоре займа, если иное не предусмотрено законом.

Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Эмитент - юридическое лицо или органы исполнительной власти (либо органы местного самоуправления), несущие от своего имени обязательства перед владельцами облигаций по осуществлению прав, закрепленных ими.

Владелец (в терминах ст. 816 ГК РФ - держатель) - это лицо, которому облигации принадлежат на праве собственности или ином вещном праве.

Эмиссия облигаций (Bonds’ issuance. Bonds’ offering) - выпуск облигаций в обращение с целью привлечения заемных средств; установленная законодательством последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" облигация является эмиссионной ценной бумагой, закрепляющей право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Согласно статьи 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг», то облигация должна отвечать важным условиям:

- закреплять совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных законом формы и порядка;

- размещаться выпусками;

- предусматривать равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения.

Выпуск и продажа облигаций осуществляются в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР от 16.03.2005 N 05-4/пз-н (в ред. от 12.01.2006). Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг хозяйственного общества утверждается советом директоров (наблюдательным советом) или органом, осуществляющим в соответствии с законодательством функции совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества. Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг юридических лиц иных организационно-правовых форм утверждается высшим органом управления, если иное не установлено федеральными законами.

Решение о выпуске облигаций утверждается:

У акционерного общества — его советом директоров (наблюдательным советом), если иное не предусмотрено уставом общества;

у общества с ограниченной ответственностью иных юридических лиц — общим собранием его участников.

Статьей 27.6 Закона "О рынке ценных бумаг" установлены следующие ограничения на обращение эмиссионных ценных бумаг, в том числе облигаций:

- запрещается обращение эмиссионных ценных бумаг до полной их оплаты и государственной регистрации отчета об итогах выпуска;

- запрещается публичное обращение эмиссионных ценных бумаг до регистрации проспекта эмиссии.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 138-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» п. 2 ст. 102 ГК РФ изложен в следующей редакции: «Акционерное общество вправе выпустить облигации только после полной оплаты его уставного капитала. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества и (или) величину обеспечения, предоставленного обществу для этих целей третьими лицами. При отсутствии обеспечения, предоставленного третьими лицами, выпуск облигаций допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения годовых балансов общества за два завершенных финансовых года».

Выпуск облигаций производится как по открытой, так и по закрытой подписке. Под открытой подпиской, исходя из статьи 2 Закона о рынке ценных бумаг, следует понимать предоставление возможности приобретения облигации неограниченному кругу лиц. Для этого ценные бумаги размещают на торгах фондовых бирж или иных организаторах торговли на рынке ценных бумаг.

Закрытая подписка - это размещение облигаций среди заранее оговоренного круга лиц, чаще всего самих акционеров общества.

Статьей 816 ГК РФ установлено, что выпуск и продажа облигаций являются одной из форм заключения договора займа. Гак эмиссия облигаций осуществляется в целях привлечения заемного капитала, операции, связанные с их движением, отражаются в бухгалтерским учете в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 в случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выпуска и продажи облигаций и векселей.

У организации-эмитента возможны три типа операций с облигациями:

1) размещение;

2) выплата процентов по ним и возникновение других расходов, связанных с обслуживанием облигационного займа;

3) погашение.

Основная сумма долга по облигационному займу учитывается в соответствии с подпунктом «б» пункта 18 ПБУ 15/2008. Организация-эмитент по размещенным облигациям отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. В зависимости от срока, на который осуществляется выпуск облигации, используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом кредиторская задолженность указывается с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по облигациям. Облигации могут быть размещены:

• по номинальной стоимости;

• по цене ниже номинальной стоимости (с дисконтом);

• по цене выше номинальной стоимости.

Размещение облигаций по номинальной стоимости отражается в учете эмитента следующим образом:

Дебет 51 «Расчетные счета» — Кредит 66, 67 «Расчеты по краткосрочным, долгосрочным кредитам и займам» — на номинальную стоимость размещенных облигаций.

Если облигации размещаются по цене ниже номинала, т.е. с дисконтом, при учете следует руководствоваться также подпунктом «б» пункта 18 ПБУ 15/2008: начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате заимодавцу процентов по размещенным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов». В этой ситуации организация-эмитент может выбрать любой из двух способов отражения облигационного займа, зафиксировав его в учетной политике.

Первый способ. Учетной политикой предусмотрено отражать, проценты в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления:

Дебет 51 «Расчетные счета» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — учтена сумма основного долга;

Дебет 91 «Прочие расходы»», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — начислены проценты к выплате.

Второй способ. Учетной политикой предусмотрено предварительно отражать сумму дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на прочие расходы:

Дебет 51 «Расчетные счета» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — учтена сумма основного долга;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» — Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — начислены проценты.

Затем ежемесячно в течение шести месяцев:

Дебет 91 «Прочие расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»— Кредит 97 «Расходы будущих периодов» — списаны начисленные проценты в состав прочих расходов.

Выбранный предприятием способ учета необходимо закрепить в приказе об учетной политике на соответствующий год.

Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то в учете делаются записи:

Дебет 51 «Расчетные счета» — Кредит 66, 67«Расчеты по краткосрочным, долгосрочным кредитам и займам» — на номинальную стоимость облигаций;

Дебет 51 «Расчетные счета» - Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью.

Затем равномерно в течение срока обращения облигаций:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» — Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

В соответствии с п. 12, 14 ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам включаются в текущие расходы организации и являются ее прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/2008.

Порядок учета процентов по размещенным облигациям установлен подп. «б» п. 18 ПБУ 15/2008, согласно которому по размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода в виде процентов по размещенным облигациям организация-эмитент отражает в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Эмитент может самостоятельно выбрать один из способов отражения начисленных процентов: ежемесячно или только на дату выплаты дохода в соответствии с условиями эмиссии.

В соответствии с положениями пунктов 11 и 19 ПБУ 15/2008 затраты фирмы-эмитента по размещению облигаций могут включать:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцем и кредитором по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующихся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Также организация-эмитент несет расходы на организацию выпуска и размещения облигаций, к которым относятся, в частности: расходы по подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг; изготовление и приобретение бланков; расходы на регистрацию ценных бумаг; расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе на услуги депозитария; другие аналогичные обоснованные расходы.

В бухгалтерском учете эмитента расходы, связанные с выпуском облигаций (за исключением процентов и дисконта), если они не используются для создания инвестиционного актива, признаются расходами того периода, к которому они относятся, независимо от того, когда они будут фактически оплачены. Все эти расходы, согласно ПБУ 15/2008, являются прочими и должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Операции по реализации ценных бумаг освобождаются от НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом указанное освобождение не распространяется на посреднические услуги (п. 2 ст. 156 НК РФ). Сумму НДС, уплаченную в составе вознаграждения посредникам, организация к вычету не принимает, в учете не выделяет, а включает (в составе вознаграждения) в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Номинальная процентная ставка по облигациям устанавливается в зависимости от их номинала. В течение всего срока облигационного займа сумма процентов по облигациям не изменяется.

Сумма дохода по облигациям, заявленная организацией-эмитентом при их первичном размещении, выплачивается в определенные проспектом эмиссии сроки и представляет собой величину купонного дохода. Решением о выпуске облигаций может быть предусмотрено несколько купонных периодов.

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете размещения облигаций на первичном рынке с расчетом накопленного купонного дохода (НКД).

Решение ООО «Уникор» о выпуске документарных процентных неконвертируемых облигаций на предъявителя на сумму 10 млн. рублей было утверждено 26 августа 2007 года.

Способом размещения ценных бумаг является открытая подписка.

Количество размещаемых ценных бумаг - 100 000 шт.

Номинальная стоимость каждой размещаемой облигации - 100 руб. Цена размещения облигации устанавливается равной номинальной стоимости.

Срок погашения - на 1092-й день с даты начала размещения. По облигациям предусмотрена выплата 6 полугодовых купонов.

Размещение облигаций началось 19 декабря 2008 года, ставка первого купона в ходе конкурса ММВБ была определена в размере 12,5% годовых.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающегося дохода в виде процентов по размещенным облигациям организация-эмитент отражает в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Т.о. организация-эмитент может самостоятельно выбрать один из способов отражения начисленных процентов: ежемесячно или только на дату выплаты дохода в соответствии с эмиссией.

В учетной политике ООО «Уникор» закреплено равномерное (ежемесячное) начисление причитающегося дохода в виде процентов по размещенным облигациям в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Таблица 7.

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
19 декабря 2007 года
1 Размещены облигации 51 67 10 000 000,00

На отчетную дату должны быть начислены проценты по первому купонному периоду.

2. Рассчитаем НКД по каждому купону за первый купонный период: 1092 дн. : 6 = 182 дн.;

10 000 000руб. х 12,5 % : 365дн. х 182 дн. = 623 287,68 руб.

Общий размер процентов, подлежащих выплате по первому купону облигаций эмитента серии 01, равен 623 287, 68руб., Размер процентов, подлежащих выплате по первому купону по одной облигации эмитента серии 01 - 6,24 руб.

3. Рассчитаем НКД к уплате за 2008 год.

10 000 000x12,5 % : 365дн. х 12 дн. = 41 095,89руб.

31 декабря 2008 года
4 Начислены проценты к выплате на конец 2008 года 91 67 41 095,89
31 марта 2008 года
5

Начислены проценты к выплате за I квартале 2008 года

10 000 000 х 12,5% : 366 дн. х 91 дн. = 310 792,35 руб.

91 67 310 792,35
18 июня 2008 года
6

Начислены проценты к выплате за II квартал 2008 года

10 000 000 х 12,5%: 365 дн. х 80 дн. = 273 224, 04 руб.

91 67 273 224, 04
При погашении облигации выплата причитающихся их держателем денежных средств отражается в бухгалтерском учете как уменьшение кредиторской задолженности организации (п. 10 ПБУ 15/2008):
7

Выплачены проценты за весь период пользования заемными средствами

41 095,89 + 310 792,35 + 273224, 04 = 625 112,28руб.

67 51 625 112,28

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что сумма процентов признается в качестве расхода исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом в условиях эмиссии (выпуска). В целях налогообложения расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным организацией) признаются внереализационными (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, учетной политикой организации может быть установлен следующий порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Если срок обращения облигаций превышает один отчетный период, проценты в налоговом учете начисляются на конец каждого отчетного периода. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если величина накопленного купонного дохода по облигациям на конец отчетного периода превышает указанную величину процентов, возникает постоянная разница, не признаваемая в целях налогообложения.

По состоянию на 19 декабря 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 13 %, следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 14,3% (13%> х 1,1).

С 19.12.2008 по 03.02.2009 г.

10 000 000 руб. х 14,3% (13 % х 1,1): 365дн. х 46 дн. = 138 630,14 руб.

По состоянию на 04 февраля 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,25 %, следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11,28 % (10,25 % х 1,1).

С 04.02.2008 по 28.04.2008

10 000 000 руб. х 11,28 % (10,25 % х 1,1): 366дн. х 84 дн. = 258 885,25 руб.

По состоянию на 29 апреля 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,5%, следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11,55 % (10,5 % х 1,1).

С 29.04.2008 по 09.06.2008

10 000 000 руб. х 11,55 % (10,5 % х 1,1): 366дн. х 42 дн. = 132 540,98 руб.

По состоянию на 10 июня 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 10,75 %, следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11,83 % (10,75 % х 1,1).

С 10.06.2008 по 19.06.2008

10 000 000 руб. х 11,83 % (10,75 % х 1,1) : 366дн. х 10 дн. = 32 322,40 руб.

Таким образом, общая сумма процентов, которая может быть признана для целей налогообложения прибыли в первом купонном периоде равна 562 378,77 руб.

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете размещения облигаций с дисконтом и их погашение.

ОАО «Интайл» разместила путем открытой подписки 2000 беспроцентных облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 972 руб. за облигацию.

Срок обращения облигации - 100 дней (с 01.11.2007 по 08.02.2008 г.)

Все расчеты производятся в безналичной форме.

Величина уставного капитала ОАО составляет 2 500 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием займов, в том числе привлеченных посредством выпуска облигаций, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008).

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета дисконт по облигациям учитывается в составе расходов будущих периодов.

В рассматриваемой ситуации срок обращения облигаций составляет 100 дней, следовательно, задолженность по ним является краткосрочной (п. 5 ПБУ 15/2008).

При этом номинальная стоимость всех размещенных облигаций составляет 2 000 000,00 руб. (2000 шт. х 1000 руб.). Облигации размещены по цене 972 руб. за штуку, фактически организация получила 1 944 000 руб. (2000 шт. х 972 руб.).

Номинальная стоимость выпущенных и проданных облигаций отражается как кредиторская задолженность.

Таблица 8.

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
1 ноября 2007 года
1 Отражена сумма фактически размещенных облигаций 51

66,

субсчет 1 «Расчеты по

основной

сумме

долга»

1 944 000,00

Дисконт в размере 56 ООО руб. (2 000 000 руб. - 1 944 000 руб.) является затратами, связанными с получением и использованием займов (п. 11 ПБУ 15/2008).

Подпунктом "б" п. 18 ПБУ 15/2008 предусмотрен следующий порядок учета организацией-заемщиком дисконта по причитающимся к оплате облигациям.

Начисление причитающегося дисконта по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов. В данном случае такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета (пп. "б" п. 18 ПБУ 15/2008).

2 000 000 руб. - 1 944 000 руб. = 56 000 руб.

2 Отражена сумма дисконта 97

66,

субсчет

2

«Расчеты по уплате дисконта по

облигациям

56 000,00

Согласно пп. "б" п. 18, п. 12 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 ежемесячно соответствующая часть расходов будущих периодов списывается со счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В рассматриваемой ситуации прочие расходы признаются в следующих суммах:

30 ноября 2007 года
3

Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов

56 000 руб./100 дн. хЗ0 дн

91.2 97 16 800,00
31 ноября 2007 года
4

Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов

56 000 руб./100 дн. хЗ1 дн

91.2 97 17 360,00
31 января 2008 года
5

Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов

56 000 руб./100 дн. хЗ1 дн

91.2 97 17 360,00
8 февраля 2008 года
6

Соответствующая часть дисконта включена в состав прочих расходов

56 000 руб./100 дн. х8 дн

91.2 97 4 480,00

Любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) в налоговом учете признается процентами (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Как уже говорилось выше, расходы в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации с учетом особенностей, установленных в ст. 269 НК РФ.

Согласно абз. 4, 6 п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организация может учесть только ту часть начисленных процентов, которая не превышает предельную величину процентов, в данном случае равную увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату размещения облигаций. По состоянию на 01.11.2008 ставка рефинансирования составила 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У); следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11% (10% х 1,1).

Предельная сумма дисконта, которая может быть учтена организацией по рассматриваемым облигациям за весь период их обращения, составляет 58 586 руб.

1 944 000 руб. х 11% : 365 х 100 дн. = 58 586 руб.

Эта сумма превышает фактическую доходность по данным облигациям. Т.е. организация учитывает для целей налогообложения прибыли всю сумму дисконта в составе внереализационных расходов (при условии, что названные расходы являются обоснованными и направлены на получение дохода (при условии, что названные расходы являются обоснованными и направлены на получение дохода (абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ)).

В состав расходов проценты включаются в порядке, определенном абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ: организация определяет сумму подлежащих выплате процентов, относящуюся к отчетному периоду, исходя из установленной по облигациям доходности и срока нахождения облигаций у третьих лиц в отчетном периоде. То есть сумма расхода определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

3.6 Учет факторинговых операций

В этой части настоящей главы будут подробно описываться правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты уступки права требования, а точнее финансирования под уступку права требования (факторинга).

Бесспорно, что в российскую экономику факторинг входит быстро и уверенно, хотя еще и намного отстает от ряда развитых стран по оборотам факторинговых компаний на мировом рынке.

И это несмотря на существование множества проблем, и коллизий, в том числе связанных с отсутствием в российском законодательстве конкретного порядка и правил, в соответствии с которыми должны проводиться факторинговые сделки.

Экономическая суть финансирования под уступку денежного требования (факторинга) выражается в том, что данный продукт позволяет повысить ликвидность активов, а также оборотность своего капитала и тем самым рентабельность деятельности организаций, пользующихся его услугами. Использование в своей хозяйственной деятельности факторинга дает возможность организациям, пользующимся его услугами, снизить собственные расходы на содержание финансовых служб, повысив эффективность финансового обслуживания за счет передачи функций таких служб специализированным организациям.

Согласно определению факторинга, данному УНИДРУА (UNIDROIT), факторингом является операция, при которой поставщик может или должен уступить фактору (финансовому агенту) права требования, вытекающие из контрактов по продаже товаров, заключаемых между поставщиком и его заказчиками (дебиторами), за исключением тех, которые относятся к товарам, закупленным в основном для их личного, семейного или домашнего пользования.

При этом фактор должен взять на себя не менее двух из следующих обязанностей: финансирование поставщика; ведение учета по правам требования; инкассация дебиторской задолженности; защита от неплатежеспособности дебитора.

Факторинговые операции подразделяются на внутренние и международные, открытые и закрытые, с правом и без права регресса (оборота).

Рассматривая факторинговую операцию как сделку в общегражданском обороте хозяйственных сделок, следует отметить, что факторинговая операция включает финансирование кредитора (клиента) (кредитной организацией или специализированной организацией) в обмен на уступку денежного требования, в основе которого лежит отсрочка платежа клиента (кредитора) дебитору (должнику).

Схема факторинговой операции достаточно проста для понимания.

Поставщик отгружает товар с отсрочкой платежа, передает в факторинговую компанию отгрузочные документы, после чего фактор (банк или специализированная организация) оплачивает ему от 60 до 90 % суммы поставки. После того как дебитор (должник по договору поставки) расплатится с фактором за полученный товар, фактор перечисляет поставщику остаток долга.

При этом поставщик получает следующие выгоды:

- возможность увеличения объема продаж, сокращение затрат при закупке товара и, как следствие, получение дополнительной прибыли;

- сокращение трудозатрат;

- расширение клиентской базы в связи с появлением возможности работать с покупателями на условиях отсрочки платежа;

- защита от потерь при неоплате или несвоевременной оплате дебиторов за поставленный им товар;

- отсутствие дефицита в оборотных средствах;

- сокращение затрат, связанных с получением банковского кредита.

При совершении факторинговых операций клиент (кредитор), получая финансирование своих продаж, не несет следующие расходы:

- расходы по оформлению кредита, включающие регистрацию и страхование залога;

расходы на экстренную мобилизацию денежных средств при наступлении срока погашения кредита или выплаты процентов, включая упущенную выгоду, связанную с выводом этих средств из оборота.

В случае факторингового обслуживания клиента финансирование выплачивается сверх банковского лимита кредитования.

Факторинг может быть открытым и закрытым.

Открытый (конвенционный) факторинг связан с переуступкой поставщиком товарораспорядительных документов фактору с обязательным уведомлением дебиторов (должников) об участии в расчетах факторинговой компании. Оповещение осуществляется путем записи на счете-фактуре о направлении платежа в адрес факторинговой фирмы.

Закрытый (скрытый, конфиденциальный) факторинг характеризуется тем, что должника не информируют о привлечении к востребованию долгов фактора. Тариф на конфиденциальное факторинговое обслуживание выше размера оплаты открытых факторинговых услуг.

В соответствии с общепринятой международной практикой в структуре вознаграждения за оказание факторинговых услуг выделяются следующие четыре основных компонента:

1. Фиксированный сбор за обработку документов по поставке.

2 Стоимость кредитных ресурсов, необходимых для финансирования поставщика.

3. Комиссия за финансовый сервис. Данный вид комиссии предусматривает оказание фактором следующих услуг:

- контроль за своевременностью оплаты поставок дебиторами;

- работа с дебиторами при задержках платежей;

- учет текущего состояния дебиторской задолженности;

- предоставление поставщику отчетов;

- установление и регулярный пересмотр лимитов;

- контроль лимитов;

- принятие ряда рисков;

- поддержание определенного уровня ликвидности, обеспечивающего возможность финансирования продавца в любой момент времени.

Факторинговые операции подразделяют на регрессные (возвратные, «с оборотом») и безрегрессные («без оборота»).

Суть регрессного факторинга заключается в том, что в случае непоступления в определенный срок денег от покупателя поставщик-клиент должен вернуть финансирование, полученное по договору факторинга, и уплатить вознаграждение финансовому агенту. За просрочку в возврате финансирования предусматривается факторинговая комиссия. Таким образом, риск неоплаты дебиторской задолженности лежит на поставщике, а не на финансовом агенте.

Безрегрессный факторинг состоит в том, что риск невозврата долгов несет фактор (финансовый агент). Фактор финансирует поставщика-клиента и самостоятельно разбирается с взысканием дебиторской задолженности с дебитора (должника). Факторинговая комиссия при безрегрессном факторинге выше, чем при регрессном, что вполне объяснимо: поставщик-клиент платит за риск финансового агента, который тот несет при финансировании под уступку права требования дебитора (должника).

Как следует из изложенного ранее, в факторинговой операции участвуют три стороны:

- дебитор (должник, покупатель по основному договору (например, договору поставки)), который имеет кредиторскую задолженность за поставленные поставщиком товары и которому поставщиком предоставлена отсрочка платежа; отсрочка платежа может иметь место и при выполнении работ или оказании услуг;

- клиент (кредитор, поставщик (Продавец) по основному договору (например, договору поставки)), который имеет дебиторскую задолженность за поставленные покупателю товары (выполненные работы, оказанные услуги). Клиент, осуществляя реализацию товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа, лишает себя на определенный период времени, а иногда и на неопределенный период времени оборотных средств;

- финансовый агент (фактор (специализированная организация, осуществляющая факторинговые операции, банк или кредитная организация (их факторинговые отделы)), который финансирует клиента в обмен на уступку последним права денежного требования (дебиторской задолженности) и стимулирует дебитора к погашению дебиторской задолженности. Кроме того, берет на себя риски и оказывает дополнительные услуги в соответствии с заключенным договором финансирования под уступку денежного требования.

В рамках российского гражданского права факторинг регулируется отдельной гл. 43 ГК РФ. Нормы гл. 43 представляют собой специальные нормы по отношению к нормам общей части обязательственного права об уступке права требования (ст. 382-390 ГК РФ). Положения общей части применяются к отношениям по договору о финансировании под уступку требования, если в гл. 43 ГК РФ не содержится иного регулирования. Однако положения общегражданской цессии отличаются от положений финансирования под уступку права требования (факторинга). Глава 43 ГК РФ не столько устанавливает отличающиеся от общих положения по регулированию уступки права требования, сколько конкретизирует общие положения применительно к конкретной ситуации уступки требования в целях получения финансирования.

Согласно п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту и в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Нормы гражданского законодательства допускают две схемы заключения договора финансирования под уступку денежного требования это факторинг в целях уступки денежного требования и факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств.

В нашем примере имеет место факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств.

Финансирование под уступку денежного требования в самом общем виде заключается в покупке банком (иной кредитной или специализированной организацией) платежных требований поставщика (исполнителя работ) за отгруженную продукцию (оказанные услуги) и оказание последнему финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки на основании п. 2 ст. 824 ГК РФ.

Необходимо отметить, что форма договора должна соответствовать требованиям ст. 389 1ТС РФ, регулирующим форму уступки требования. Финансовому агенту за предоставляемые услуги устанавливается определенный в договоре размер вознаграждения.

В структуре вознаграждения в общем случае выделяют три основные составляющие:

- комиссия (сбор) за обработку документов (накладных и иных документов). Такую комиссию иначе называют комиссией за информационные услуги или комиссией за администрирование (по административному управлению);

комиссия (сбор) за оказание услуг (контроль за свое временной выплатой финансирования, контроль за своевременной оплатой товаров дебиторами, работа с дебиторами при задержках платежей, учет текущего состояния дебиторской задолженности и предоставление поставщику отчетов, комиссии за принятие факторов риска (риска ликвидности, кредитного риска, процентного риска));

- процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование).

В договоре финансирования под уступку денежного требования следует определить порядок и условия исполнения взаимных обязательств финансовым агентом и клиентом, в частности порядок и условия передачи прав требования. Кроме того, необходимо зафиксировать условия финансирования (сроки и порядок передачи денежных средств, условия их возврата или погашения задолженности иными способами).

Уступка в договоре может быть оформлена следующим образом:

- указанием в договоре условия о совершении уступки (передачи существующего права клиентом финансовому агенту)

- оформлением акта (документа произвольной формы, удостоверяющего уступку) в момент заключения

договора или после его заключения.

В пункте 1 ст. 826 ГК РФ указано, что предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Таким образом, действующее российское гражданское законодательство не исключает возможности включения в оборот прав из обязательств, которые возникнут в будущем.

В этом случае предметом договора финансирования под уступку денежного требования может быть требование из обязательства, которое не существует на момент заключения указанного договора, но возникнет в будущем.

Переход будущего права связан с моментом его возникновения, поскольку на момент совершения соглашения об уступке право требования у кредитора отсутствует, и, следовательно, оно не может перейти другому лицу.

В отношениях по уступке денежного требования, осуществленного в рамках договоров финансирования, ст. 827 ГК РФ устанавливает специальное правило о распределении между клиентом и финансовым агентом рисков, касающихся уступленного права, - если договором финансирования под уступку денежного требования не предусмотрено иное, клиент несет перед финансовым агентом ответственность за действительность денежного требования, являющегося предметом уступки.

Клиент передает финансовому агенту счета (фактуры), другие доказательства того, что денежное требование, уступаемое финансовому агенту, действительно.

Так, риск неисполнения (ненадлежащего исполнения) переданного требования должником, если иное не предусмотрено договором, лежит на финансовом агенте. К примеру, клиент не несет ответственности в случае неплатежеспособности (банкротства) должника, если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования клиент отвечает лишь за действительность уступаемого требования.

Во избежание спорных ситуаций в договоре финансирования следует устанавливать перечень обстоятельств, за отсутствие или наличие которых клиент принимает на себя ответственность перед финансовым агентом.

В пункте 1 ст. 830 ГК РФ указывается, что должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента (либо от финансового агента) письменное уведомление, и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж

Таким образом, действующее российское законодательство требует, чтобы уведомление было направлено должнику в письменной форме.

3.6.1 Факторинг в целях уступки денежного требования

Из изложенного выше следует, что ст. 824 ГК РФ предусматривает две различные схемы финансирования под уступку денежного требования. Для двух различных схем финансирования под уступку денежного требования предусмотрены и различные правила взаиморасчетов сторон договора финансирования в зависимости от избранной ими схемы в соответствии со ст. 831 ГКРФ.

К договорам финансирования, которые построены по типу покупки финансовым агентом права (требования) у клиента к должнику по основному договору, следует применять абз. 1 п. 1 ст. 824 и п. 1 ст. 831 ГК РФ. Это могут быть факторинг, форфейтинг и т. п. Право требования на получение платежа приобретается финансовым агентом, как правило, до срока его исполнения, и цена такого договора меньше размера задолженности должника. В результате финансовый агент приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование. По данной схеме денежное требование переходит к финансовому агенту «на полном праве».

При этом финансовый агент не имеет права требовать возврата предоставленного финансирования, а получает средства от должника. У клиента, в свою очередь, отсутствует обязанность возвращать полученные от финансового агента денежные средства.

Договоры финансирования под уступку денежного требования данного типа заключаются в случае работы по схеме безрегрессного факторинга

Договоры финансирования под уступку денежного требования такого типа содержит элемент кредитования клиента, но не может быть сведен к разновидностям договора займа и кредитного договора. Поэтому в данной работе не будут рассмотрены схемы отражения в бухгалтерском учете финансирования под уступку существующею и будущего денежного требования.

3.6.2 Факторинг в целях обеспечения исполнения обязательств

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Данная схема договора и особенности бухгалтерского учета будет нами рассмотрен на примере нашей организации - ООО «ГрупМонтэнь», заключившего договор об осуществлении финансирования под уступку денежного требования (факторинга).

Данная тип договора состоит из нескольких частей, одной из которых является кредитный договор, а другой является обеспечительная цессия. Цессия является специфическим способом обеспечения возврата кредита. Уступаемое требование носит характер кредитных отношений, так как всегда связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентом своему должнику.

Центральным банком РФ подтвержден долговой характер имеющих место при факторинге отношений. Так, в Положении № 254-П задолженность по договорам факторинга отнесена к ссудной.

Для такого вида договора финансирования характерно то, что право требования передается финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательств клиента по возврату полученного им кредита. В соответствии с этой схемой у клиента имеется обязанность вернуть полученные денежные средства финансовому агенту.

Условиями договора могут быть предусмотрены следующие варианты:

- право в отношении должника считается перешедшим к финансовому агенту при неисполнении клиентом обязанности возвратить сумму кредита в определенный договором срок; в данном случае уступка вступает в силу при наступлении определенного в договоре обстоятельства - неисполнения клиентом обязанности возвратить сумму кредита в определенный договором срок: «п. 3.6. Денежное требование переходит к Фактору с момента подписания Реестра уступленных требований, если на момент подписания Реестра срок платежа по уступаемому требованию уже наступил».

- финансовый агент имеет право воспользоваться ценностью переданного ему (или подлежащего, передаче) права требования для погашения обязательства клиента по возврату сумм предоставленного финансирования права требования.

Отличительной чертой данной схемы по сравнению со схемой покупки финансовым агентом права (требования) у клиента к должнику по основному договору является то, что в рассматриваемом случае на финансового агента возлагается обязанность представить клиенту отчет о суммах, полученных им от должника по основному договору, и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. В нашем примере это указано в п . 4.8 и п.5.3 Генерального договора № 151-05-Ф от 09.06.2005 г.

В договорах с обеспечительным характером уступки определяются:

сроки и порядок предоставления средств финансовым агентом.

• сроки и порядок их возврата клиентом

• перечень дополнительных услуг, оказываемых финансовым агентом.

• порядок их оплаты.

Договоры финансирования под уступку денежного требования данного типа заключаются в случае работы по схеме регрессного факторинга.

При регрессном факторинге стороной в первоначальном обязательстве (между поставщиком и покупателем или, иначе, в рамках договора финансирования, между клиентом и должником) остается клиент, сохраняющий за собой часть прав на взыскание долга с должника.

Финансовому агенту денежное требование передается лишь «на сохранение». Таким образом, при регрессном факторинге уступка денежного требования используется исключительно в качестве обеспечения.

Как упоминалось ранее, одной из составляющих факторинговой комиссии является процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование), взимаемый банком за фактическое время пользования заемными средствами (кредитом):

«4.1. Вознаграждение Фактора за услуги, но финансированию, определяемые настоящим Соглашением, рассчитывается по следующей формуле (включая НДС):

0,04 % х (Сумма финансирования) х (Фактическое количество календарных дней в период с даты следующей за датой выплаты финансирования по дату оплаты денежного требования Дебитором (включительно) или дату возмещения Продавцом (включительно) сумм финансирования в соответствии с положениями Генерального договора и настоящего Соглашения)».

Выделение из всей суммы доходов по факторингу процентов за пользование кредитом обосновано только по договорам регрессного факторинга, из содержания которых следует, что права требования долга передаются банку исключительно в качестве обеспечения с возможностью предъявления требований к продавцу.

Дополнительным признаком такой переуступки без перехода права собственности на долг является наличие взаимных обязательств клиента и финансового агента по возврату недостающей суммы клиентом либо полученного излишка клиенту.

Бухгалтерский учет факторинговых операций в целях обеспечения исполнения обязательств

ООО «ГрупМонтэнь» 6 августа 2009 года по договору купли продажи отгрузила (реализовала) товар покупателю в июле 2009 года на сумму 895 000 руб., в том числе НДС (18%)- 136 525,42 руб.

Согласно договору регрессивного факторинга банк предоставляет денежные средства в пределах установленного лимита и процента финансирования на данного дебитора. Процент финансирования установлен в размере 90 % от суммы дебиторской задолженности покупателя.

В тот же день организация-продавец переуступила банку право требования долга с покупателя на сумму реализации - 895 000 руб., в том числе НДС - 136 525,42 руб. 8 августа от банка было получено финансирование в сумме 805 500,00 руб. (895 000 х 90%»). 80 дней спустя 26 октября дебитор расплатился с банком.

Организация понесла следующие затраты, связанные с финансированием под уступку права требования:

- проценты по факторинговому финансированию в соответствии с дополнительным соглашением № 1 к Генеральному договору № 151-5-Ф от «09» июня 2005 г. об осуществлении финансирования под уступку денежного требования (факторинга) 0,04% суммы финансирования (за каждый день с даты зачисления средств на расчетный счет организации на дату уплаты денег покупателем банку).

Эта сумма равна 25 776,00 руб. (805 500 руб. х 0,04 % х 80 дн.);

- плата за обработку документов - 10 (десять) рублей включая НДС за один документ. В августе банком были обработаны 2 документа, за что организация заплатила 20 руб.;

- комиссия за факторинговое администрирование (административное управление):

1. комиссия за услуги по учету уступаемых денежных требований в размере 0,1% от суммы каждого требования (включая НДС). Эта сумма составила 805,50 руб. (805 500,00 руб. х 0,1%)

2. комиссия за услуги по управлению задолженностью при финансировании требования в размере 0,05 % от суммы этого требования (включая НДС) - 402,75 руб. (805 000,00 х 0,05%)

Общая сумма расходов организации без НДС составила 27 004,25 руб. (25 776,00 руб. + 20 руб. + 805,50 руб. + 402,75 руб.)

На эту сумму банк начислил НДС по ставке 18% - 4 860,76 руб. (27 004,25 х18%). Сумма расходов организации с учетом НДС равна 31 865,01 руб.

После поступления денег от покупателя 25 октября банк перечислил организации-продавцу остаток средств за вычетом комиссий: 57 634,99 руб. (895 000,00 руб. - 805 500 руб. -(25 776,00 руб. + 20 руб. + 805,50 руб. + 402,75 руб.) х 1,18 %)

В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:

Таблица 7

Содержание хозяйственной

операции

ДЕБЕТ КРЕДИТ СУММА, руб.
Август 2009 года
1 Отражена выручка за отгруженные товары 62 90, субсчет «Выручка» 895 000
2 Начислен НДС по отгруженным товарам 90, субсчет «НДС» 68, субсчет «Расчеты по НДС» 136 525,42
3

Отражена уступка дебиторской задолженности финансовому агенту

(895 000,00руб. х 90%)

76 62 895 000
4 Перечислено финансирование от финансового агента 51 76 805 500,00
5

Начислены проценты за пользование денежными средствами за август

(805 500,00 руб. х 0,04% х 24 дн.)

91,

субсчет

«Прочие

расходы»,

субсчет «Услуги»

76 7 732,80
6

Отражен НДС по процентам за август, предъявленный банком

(7 732,80 х 18%)

19,

«НДС по приобретенным

ценностям

76 1391,90.
7 Принят к вычету НДС

68,

«Расчеты по НДС»

19,

«НДС по

приобретенным

ценностям»

1391,90
8 Отнесена на расходы плата за услугу по обработке документов

91,

субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги»

76 20
9

Отражен НДС в части оплаты за обработку документов

(20 х 18%)

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

76 3, 60
10 Принят к вычету НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по

приобретенным

ценностям»

3,60
Сентябрь 2009 года
11

Начислены проценты за пользование денежными средствами за август

(805 500,00руб. х 0,04% х 30 дн.)

91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги» 76 9 666,00
12

Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком

(9 666,00x 18%»)

19,

«НДС по

приобретенным ценностям

76 1739,88
13 Принят к вычету НДС

68,

«Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

1739,88
Октябрь 2009 года
14

Начислены проценты за пользование денежными средствами за август

(805 500,00 руб. х 0,04% х 26 дн.)

91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги» 76 8 377,20
15

Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком

(8 377,20x 18%»)

19,

«НДС по

приобретенным ценностям»

76 1507,89
16 Принят к вычету НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

1507,89
17 Отражена сумма комиссии за услуги по учету уступаемых денежных требований в размере 0,1% от суммы каждого требования 91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги» 76 805,50
18

Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком

(805,50x 18%»)

19,

«НДС по

приобретенным ценностям

76 144,99
19 Принят к вычету НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

144,89
20 Отражена сумма комиссии за услуги по управлению задолженностью при финансировании требования в размере 0,05 % от суммы этого требования 91, субсчет «Прочие расходы», субсчет « Услуги» 76 402,75
21

Отражен НДС по процентам за сентябрь, предъявленный банком

(805,50x 18%»)

19,

«НДС по

приобретенным ценностям»

76 72,50
22 Принят к вычету НДС

68,

субсчет «Расчеты по НДС»

19,

«НДС по приобретенным

ценностям»

72,50
23 Получен от банка остаток средств за минусом комиссий 51 76 57 634,99

Одним из проблемных вопросов, который возникает при уступке права требования - это налог на добавленную стоимость у организации-клиента, являющийся исчисление налога с получаемого от финансового агента финансирования.

Финансирование клиенту от финансового агента может поступить как в счет существующего права требования, так и в счет будущего права требования.

Официальная позиция Минфина России относительно того, в какой момент и в каком порядке следует формировать налоговую базу по НДС у клиента в рамках договоров финансирования под уступку денежного требования, в настоящее время отсутствует.

На основании норм гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ определимся, как поступать в рамках договора финансирования под уступку денежного требования, если организация-клиент получает денежные средства от финансового агента по договору факторинга (с регрессом).

В этом случае клиент фактически получает кредит, а стороной в первоначальном обязательстве (между клиентом и должником) остается клиент.

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не облагаются налогом на добавленную стоимость. И поэтому при финансировании клиента финансовым агентом в рассматриваемом случае налоговая база по налогу на добавленную стоимость не возникает.

В письме МНС России от 15 июня 2004г. № 03-2-06/1/1371/22 «О налоге на добавленную стоимость» разъясняется, что вознаграждение, полученное фактором в связи с осуществлением операций финансирования под уступку денежного требования, облагается НДС. Финансовый агент выставляет счет-фактуры и передает их клиенту. Клиент имеет намерение предъявить к вычету предъявленный финансовым агентом счет-фактуру.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В общем случае возможность принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не увязывается гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» НК РФ с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых для исчисления налога на прибыль организации.

Такое требование устанавливается НК РФ только в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Споры могут возникнуть по поводу нормирования стоимости факторинговых услуг в соответствии со ст. 269 НК РФ. Аргумент финансовых и налоговых органов состоит в том, что уступаемое требование связано с отсрочкой (рассрочкой) платежа, предоставленной клиентом своему должнику, поэтому носит характер кредитных отношений.

Позиция финансового ведомства сводится к тому, что расходы, связанные с договором факторинга, такие, как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту финансовым агентом в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов до долговым обязательствам с учетом положений 269 ст. НК РФ то. соответственно, к налоговому вычету по налогу на добавленную стоимость могут быть приняты суммы налога, соответствующие тем, которые признаны в качестве расхода в целях исчисления налога на прибыль, в связи с тем, что суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх резервов, определенных ст. 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно п. 8 ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 20.06.2006 №03-03-04/1/529).

Факторинговые операции следует разделять на факторинговые операции с регрессом (с оборотом) и без регресса (без оборота), а, следовательно, и разделять налоговые последствия этих операций.

При факторинге с регрессом факторинговая комиссия состоит из двух частей:

- комиссии за информационные услуги (комиссии за администрирование) и комиссии за прочие услуги, которые облагаются налогом на добавленную стоимость и по которым, соответственно, клиент имеет право принять к налоговому вычету налог на добавленную стоимость;

- процент, начисляемый за предоставление денежных ресурсов (финансирование), который не облагается налогом на добавленную стоимость у финансового агента и по которому, соответственно, клиент не имеет права принять к налоговому вычету налог на добавленную стоимость.

В данной части настоящей главы также необходимо отмстить проблему нормирования расходов, возникающими у организации-клиента в процессе осуществления факторинговой деятельности и определения формирования базы по исчислению налога на прибыль организации.

Право требования долга является имущественным правом. Следовательно, организация должна включать сумму, за которую она уступила право требования долга, в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Как правило, клиент уступает право требования долга дешевле, чем стоят реализованные им покупателю товары (за 70 — 90 % суммы дебиторской задолженности). Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком организации, который включается в состав внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ (подпункт 7 п. 2 ст. 265, подпункт 2.1 п. 1 а. 268, ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования имела место до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то размер убытка, учитываемого для целей налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При этом проценты рассчитываются согласно правилам ст. 269 НК РФ от суммы, которая признана доходом от уступки права требования (п. 1 а. 279 НК РФ).

Если уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то убыток принимается для целей налогообложения в следующем порядке:

- 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Организация может нести по договору факторинга, например, следующие расходы:

- проценты по факторинговому финансированию;

- плату за административное управление задолженностью:

1. комиссия за услуги по учету уступаемых денежных требований;

2. комиссия за услуги по управлению задолженностью при финансировании требования;

- фиксированный сбор за обработку каждого документа.

Все эти расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Фиксированные платежи (сбор за обработку каждого документа), в нашем примере сбор составляет 10 рублей за каждую обработанную накладную, включаются в состав расходов на оплату услуг банка в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 или подпунктом 15 п. 1 а. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-03-01-04/1/206).

По мнению контролирующих органов, взимаемые в процентах комиссии приравниваются для целей налогообложения прибыли к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2006 № 03-03-04/1/33).

Сумма процентов, начисленных и выплаченных банку по договору факторинга, списывается в расходы с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Комиссии сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, не принимаются для целей налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

В расчете предельной величины процентов, признаваемых расходом, участвует сумма комиссии без учета НДС (письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, относится к сумме всех комиссионных вознаграждений, уплачиваемых организацией по договору факторинга (письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/529).

Данный порядок признания расходов для целей налогообложения не зависит от условий заключения договора факторинга, то есть он применим как к классическому, так и к регрессному факторингу (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-03-01-04/1/206).

Факторинговые комиссии часто устанавливаются в процентах от величины уступаемого требования, а их итоговая сумма зависит от времени пользования финансированием. Поэтому, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597, такое выплачиваемое финансовому агенту вознаграждение должно нормироваться как проценты для целей налогообложения прибыли.

Это означает, что при отсутствии других сопоставимых обязательств факторинговые комиссии (приравненные к процентам) могут быть учтены для целей налогообложения в сумме, равной процентам, рассчитываемым исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1 (если финансирование осуществляется в рублях) (п. 1 ст. 269 НК РФ). С 19 июня 2007 года ставка рефинансирования составляет 10 % (телеграмма Банка России от 18.06.2007 № 1839-У). Поэтому в налоговом учете предельная величина рублевой комиссии по договору факторинга —11 % годовых.

В расчете должны участвовать все суммы, выплачиваемые в качестве комиссий, которые зависят от суммы финансирования, например комиссии за предоставленное финансирование, дополнительные комиссии за пользование предоставленными денежными средствами сверх определенного срока, а также пени за просрочку их уплаты.

А вот от способа передачи банку вознаграждения порядок учета этого вознаграждения не зависит.

Фиксированная комиссия за обработку товарной накладной одной поставки (если она не зависит от суммы финансирования и его сроков) может быть учтена в составе прочих расходов для целей налогообложения (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но могут нормироваться суммы всех комиссий, уплаченных финансовому агенту (фактору) поставщиком (п. 1 ст. 279, п. 1 а. 269 НКРФ).

Между тем в настоящее время остро стоят на повестке дня такие проблемы, которые требуют незамедлительного решения. К их числу следует отнести:

- разработку и принятие на законодательном уровне документа о едином порядке и правилах осуществления факторинговой деятельности (закон «О факторинге»);

- внесение изменений в налоговое законодательство в части налогового учета факторинговой комиссии и иных расходов и доходов, связанных с факторинговой деятельностью;

- внесение изменений в ГК РФ (гл. 43 «Финансирование под уступку права требования»);

- ратификацию «Конвенции УНИДРУА по международным факторным операциям» (УНИДРУА (UNIDROIT));

- присоединение к «Конвенции Организации Объединенных Наций об уступке дебиторской задолженности в международной торговле» (UnitedNationsConventionontheAssignmentofReceivablesinInternationalTrade).


4. Аудит кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

4.1 Цели и задачи аудита

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей на договорной и платной основе.

Цель и основные принципы аудиторской проверки аудитор определяет согласно правилу (стандарту) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Основной целью аудиторской деятельности является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Поэтому можно сделать вывод, что аудиторская проверка проводится с целью:

• подтверждения достоверности или недостоверности отчетов;

• проверки полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

• контроль за соблюдением законодательных и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологической оценки активов, обязательств и собственного капитала;

• выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

Достижению поставленных целей способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

Задача аудитора состоит:

• в оценке уровня бухгалтерского учета, квалификации учетных кадров, качество обработки информации (особенно первичной документации), правильность и законность совершения бухгалтерских записей;

• в оказании помощи предприятиям путем рекомендаций по устранению недостатков, особенно тех нарушений, которые непосредственно повлияли на финансовые результаты, сказались на достоверности показателей отчетности:

• в необходимости оценки не только прошлых фактов и существующих в данный момент положений, но и ориентировании руководства проверяемой организации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечный результат.

Па основании проведенной аудиторской проверки аудитор составляет аудиторское заключение, которое представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать четыре раздела:

- сведения об аудиторе;

- сведения об аудируемом лице:

- аналитическая часть;

- итоговая часть.

Сведения об аудиторе должны содержать информацию:

- наименование и местонахождение (юридический адрес и телефоны);

- государственная регистрация (наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, дата внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц. основной государственный регистрационный номер и др.).

Сведения об аудируемом лице должны содержать информацию:

- наименование и местонахождение (юридический адрес и телефоны);

- государственная регистрация (дата внесения записи в Единый государственный реестр юридических лице указанием серии и номера свидетельства);

- номер, дата выдачи и срок действия лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также соблюдения им законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций. Итоговая часть представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Она должна быть адресована учредителям (участникам) аудируемого лица, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита. Кроме того, в итоговой части аудиторского заключения должны быть указаны нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, а также нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность.

Аудиторское заключение может быть, безусловно, положительным, условно положительным или отрицательным.

Одним из важнейших моментов, которые характеризуют финансовое состояние предприятия, является состояние полученных кредитов и займов.

Проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности расчетных операций является важным и трудоемким этапом аудиторской проверки. Аудит кредитов и займов - лишь часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью является установление соответствия применяемой в организации методики учета, нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации.

Аудит кредитов и займов — это оценка правильности организации учета расчетов на предприятии, подтверждение законности образования кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.

Основными задачами при аудите кредитов, займов и затрат по их обслуживанию являются:

- определение законности получения кредита или займа;

- правильность отражения в учете получения и возврата займов и кредитов;

- правильность формирования и учета затрат, связанных с получением и использованием кредитов и займов;

- своевременность проведения инвентаризации заемных обязательств, правильность отражения и полноту раскрытия информации о заемных обязательствах в бухгалтерской отчетности.

К источникам информации для проверки относятся следующие документы:

- учетная политика предприятия;

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

В соответствии с п. 32 ПБУ 15/2008 в составе информации об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо наличие данных: о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную:

составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

- первичные документы:

■ выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;

■ платежные поручения, если проценты начисляются в другой банк;

■ мемориальные номера;

■ выписки банка по ссудному счету;

■ кредитные договоры;

■ договоры займа;

■ договоры залога;

■ договора страхования невозврата кредитов;

■ дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

- регистры аналитического учета.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован по видам кредитов и займов (рублевый, валютный); банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен; целевому назначению; срокам (просроченные кредиты, кредиты, срок которых еще не наступил); участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет кредитов и займов у экономического субъекта поможет не только бухгалтеру предприятия, но и проверяющим лицам установить правильность начисления процентов по этим кредитам.

- регистры синтетического учета:

■ журнал-ордер по счету;

■ карточка по счету;

■ анализ счета;

■ обороты по счету на определенную дату.

- бухгалтерская отчетность.

■ официальная бухгалтерская (финансовая) отчетность (форма №1, форма №2, форма №3, форма №4, приложение к балансу по форме № 5);

■ отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Федеральной службы государственной статистики;

■ расчеты по налогам и сборам;

■ регистры налогового учета.

Аудиторская проверка кредитов и займов регулируется следующими основными законодательными и нормативными актами:

> Гражданский кодекс РФ, ч. 2, гл. 42, п. 2;

> Налоговый кодекс РФ, ч. 2, гл. 25;

> Федеральный закон "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

> Федеральный закон от "Об аудиторской деятельности" от № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.;

> Закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.96 «О бухгалтерском учете»;

'> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ МФ РФ № 34н от 29.07.1998 г.):

> ПБУ 15/2008 " Учет расходов по займам и кредитам ";

> Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696);

> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н):

> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49:

4.2 Проведение аудита кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

Планирование аудиторской проверки - это подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования процесса проверки. Предварительное планирование базируется, прежде всего, на принятии решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом и, системе подбора квалифицированных кадров, имеющих необходимые знания и опыт проведения аудиторских проверок. Упомянутые аспекты - важная составляющая качественной оценки деятельности аудиторской фирмы.

Большое значение имеет правильный подбор персонала, проводящего проверку. Назначая аудитора па конкретную операцию, целесообразно учитывать сложность работы, наличие специальных навыков, необходимость привлечения дополнительной экспертизы и т.д. Персонал должен быть ознакомлен с общим планом проверки, целями и сроками работы, кругом своих обязанностей.

1. Сбор общих сведений о клиенте. Этот этап планирования необходим для адекватного проведения проверки. Лишь обладая достаточными знаниями о бизнесе клиента, отрасли в целом и его положении в отрасли, можно эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку. Аудиторам важно иметь представление об экономических условиях функционирования компании. Знание основных экономических факторов, под воздействием которых находится бизнес клиента, позволяет делать различного рода прогнозы, объяснять те или иные поступки клиента.

Детальное ознакомление с бизнесом клиента и положением в отрасли помогает выделить наиболее важные области аудиторской проверки - опенку степени риска и выявление природы ошибок, определение возможных проблем и нетипичных операций и т.д. Для этого необходима информация как о внешних факторах, находящихся вне контроля руководства компании-клиента, так и о внутренних.

2. Оценка системы внутреннего контроля

Основной целью оценки системы внутреннего контроля - создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки.

На основании результатов проверки системы внутреннего контроля составляются план и программа аудиторской проверки учета кредитов, займов и затрат по их обслуживанию. В них указываются основные направления проверки:

- правовая оценка договоров займа и кредитных договоров с позиции действующего законодательства;

- организация первичного учета операций по займам, кредитам и затрат по их обслуживанию;

- организация бухгалтерского учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию;

- организация налогового учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию.

Содержание плана аудиторской проверки учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию приведено в таблице №8.

Таблица №8. План аудиторской проверки учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию.

Проверяемая организация ООО «ГрупМонтэнь»

Период проверки 01.01.2008 - 31.12.2008

Планируемые виды работ Примечания
1 Правовая основа договоров займа, кредитных договоров
2 Проверка организации первичного учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию.
3 Проверка состояния задолженности по займам, кредитам.
4 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по учету кредитов, займов и затрат по их обслуживанию.
5 Проверка соответствия данных аналитического учета по операциям по займам, кредитам и затратам по их обслуживанию с данными синтетического учета.
6 Проверка организации налогового учета по займам, кредитам, и затратам по их обслуживанию.

В соответствии с Правилом аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» на этапе планирования аудиторской проверки должен быть определен уровень существенности.

Значение уровня существенности для аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, которые характеризуют достоверность отчетности экономического субъекта. Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится отчетность.

Расчет уровня существенности для аудиторской проверки бухгалтерской отчетности ООО «ГрупМонтэнь» за 2008 год произведем ниже.

1-я итерация

п/п

Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности

Значение,

тыс. руб.

Доля % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, т.р.
1 Балансовая прибыль 56158 5 2807,9
2 Валовой объем реализации без НДС 2571996 2 51439,92
3 Валюта баланса 146297 2 2925,94
4 Собственный капитал 123275 10 12327,5
5 Общие затраты 2501591 2 50031,82

Проведем анализ значений, применяемых для нахождения уровня существенности.

1. Среднее арифметическое показателей:

(2807,9+51439,92+2925,94+12327,5+50031,82)/5=23906,62

2. Расчет отклонений показателей от значения среднего арифметического:

1-й показатель - -21098,7

2-й показатель - 27533,3 (отбрасываем)

3-й показатель - -20980,7

4-й показатель - -11579,1

5-й показатель - 26125,22

2-я итерация

п/п

Наименование базового

показателя бухгалтерской

отчетности

Значение,

тыс. руб.

Доля % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, т.р.
1 Балансовая прибыль 56158 5 2807,9
2 Валюта баланса 146297 2 2925,94
3 Собственный капитал 123275 10 12327,5
4 Общие затраты 2501591 2 50031,82

Проведем анализ значений, применяемых для нахождения уровня существенности.

1. Среднее арифметическое показателей:

(2807,9+2925,94+12327,5+50031,82)/4=17023,3

2. Расчет отклонений показателей от значения среднего арифметического:

1-й показатель - -14215,4

2-й показатель - -14097,4

3-й показатель - -4695,8

4-й показатель - 33008,5 (отбрасываем)


3-я итерация

п/п

Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности Значение, тыс. руб. Доля % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, т.р.
1 Балансовая прибыль 56158 5 2807,9
2 Валюта баланса 146297 2 2925,94
3 Собственный капитал 123275 10 12327,5

Проведем анализ значений, применяемых для нахождения уровня существенности.

1. Среднее арифметическое показателей:

(2807,9+2925,94+12327,5)/3=6020,4

2. Расчет отклонений показателей от значения среднего арифметического:

1-й показатель - -3212,5

2-й показатель - 3094,5

3-й показатель - 6307,1 (отбрасываем)

Проведем анализ значений, применяемых для нахождения уровня существенности.

1. Среднее арифметическое показателей:

(2807,9+2925,94)/2=2866,9

2. Расчет отклонений показателей от значения среднего арифметического:

12-й показатель - -59

2-й показатель - 59.

Уровень существенности равен 59*100=5900 тыс. рублей.

В соответствии с Правилом аудиторской деятельности «Существенность и риск» аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования. Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственной операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы операций и отчетности.

Таблица № 9.Оценка внутрихозяйственного риска в ООО «ГрупМонтэнь»

п/п

Фактор оценки внутрихозяйственного

риска

Оценка внутрихозяйственного риска в целом
Высокий Средний Низкий
1 Особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в котором действует п/п 0,1 0,05 0,01
2 Специфические особенности деятельности, осуществляемой п/п 0,1 0,05 0,01
3 Честность персонала, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности 0,2 0,1 0,02
4 Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета 0,2 0,1 0,02
5 Возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью любой ценой достичь определенных показателей бухгалтерской отчетности 0,2 0,1 0,02
6 Возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников 0,2 0,1 0,02
ИТОГО 1,0 0,5 0,1

На основании этой методики произведен расчет оценки внутрихозяйственного риска. Для оценки внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности были приняты во внимание следующие факторы:


Таблица № 10.

п/п

Фактор оценки внутрихозяйственного риска Оценка Качественная оценка Оценка рисках в долях
1 Особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в котором действует п/п

Отрасль интенсивно

развивается

Низкий

0,01

2 Специфические особенности деятельности, осуществляемой п/п Отсутствуют Низкий

0,01

3 Честность персонала, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности В процессе ознакомления сомнений не вызывает Низкий

0,02

4 Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение учета Опыт большой Средний

0,1

5

Возможность наличия внешнего давления на руководителей и

персонал экономического субъекта с целью любой ценой достичь определенных показателей бухгалтерской отчетности

Ежемесячная премия работникам оплачивается при условии достижения определенной нормы рентабельности Высокий

0,2

6 Возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников Отсутствует Высокий

0,2

ИТОГО 0,54

После составления общего плана аудита стандартом предписывается составление программы аудита. Аудиторская программа представляет собой перечень процедур, направленных на получение подтверждения достоверности информации, содержащейся в финансовых отчетах. Для каждой процедуры определены вид, время и масштаб проведения, она непосредственно связана с одним или несколькими показателями финансовой отчетности.

Составим программу аудита для ООО «ГрупМонтэнь».

Схема выполнения аудиторских процедур по проверке кредитов включает три группы процедур, позволяющих аудитору составить свое мнение о правильности отражения в учете и отчетности процентов по кредитам.

Выполнение первой группы процедур имеет своей целью сбор информации о кредитах, полученных предприятием.

В первую группу входят четыре процедуры. По результатам выполнения этих процедур аудитор не делает окончательных выводов, он лишь определяет круг кредитных договоров, отражение которых требует более тщательного изучения. По выполнении данных процедур составляется набор таблиц или единая таблица, объединяющая результаты всех процедур, в которой представлены основные характеристики заключенных кредитных договоров. Отличительной чертой выполнения этих процедур является то, что им подвергаются все без исключения кредитные договоры, заключенные проверяемым экономическим субъектом в проверяемом отчетном периоде.

Перечислим процедуры, направленные на сбор информации о кредитах, которые получены предприятием (Таблица). Выполнение процедур первой группы необходимо для проведения следующих двух групп аудиторских процедур.

Таблица 11. Программа аудита кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь»

процедуры

Перечень аудиторских процедур по разделам аудита Примечание
Кредит. 1.1.1 Определение источников получения кредита.

Цель - установить наличие договоров, оформляющих кредитные взаимоотношения, а также источники получения этих средств.

Для выполнения данной процедуры необходимы все кредитные договоры, заключенные предприятием в проверяемом году, а также заключенные в предыдущие годы, но действие, которых продолжается в проверяемом году.

Кредит. 1.1.6 Проверка суммы процентов за кредит на соответствие условиям кредитного договора. Цель - установить, соответствует ли начисленная и уплаченная сумма процентов по кредиту условиям кредитного договора.
Кредит. 1.1.7 Проверка соблюдения срочности кредита Цель - установить, соблюдались ли сроки возврата кредита. Необходимо знать даты фактического погашения кредитов. Проверяются все кредитные договора и соглашения к ним на предмет сверки даты перечисления последнего платежа по кредиту с датой окончания кредитного договора.
Кредит 1.1.8 Проверка соблюдения целевого назначения кредитов Цель - проверить наличие раздельно ведения учета кредитов, полученных на текущую, финансовую, инвестиционную и прочую деятельность.
Кредит 3.1.1 Проверка правильности включения процентов по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету. Цель - установить, правильно ли отнесены проценты за кредит на увеличение инвентарной стоимости объектов основных средств в зависимости от момента их принятия на учет.
Кредит 3.2.1 Проверка правильности включения процентов за кредит в пределах норм в стоимость имущества. Целью выполнения данной процедуры является проверка правильности отнесения процентов за кредит на увеличение инвентарной стоимости объекта в пределах установленных норм.
Кредит 3.5.1 Проверка соблюдения принципов учетной политики предприятия при оценке имущества Эта процедура необходима для установления правильного формирования первоначальной стоимости основных средств при отражении в учете сумм процентов.
Кредит 4.1.1 Проверка правильности применения льготы по налогу на прибыль, связанной с финансированием капитальных вложений. Цель - установить, правильно ли применяет предприятие льготу по налогу на прибыль, связанную с финансированием капитальных вложений
Кредит 4.1.2 Составление удиторскогоз аключения
Кредит 4.1.3 Дополнительная информация руководству клиента

После выполнения процедур, направленных на сбор информации о кредитах, все кредитные договоры разделяются на следующие группы:

• кредиты, полученные на текущую деятельность, проценты по которым могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг);

• кредиты, полученные на финансовую, инвестиционную и при' чую деятельность, проценты по которым не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), а также имеют особенности их включения в стоимость имущества предприятия.

К каждой из этих групп кредитных договоров применяется отдельный набор аудиторских процедур, в котором учитываются типичные ошибки при отражении в учете процентов по кредитам, полученным на текущую деятельность, и по кредитам, полученным на финансовую, инвестиционную и прочую деятельность.

Во вторую группу входят аудиторские процедуры по выявлению нарушений в учете кредитов, полученных на текущую деятельность.

В третью группу входят аудиторские процедуры по выявлению нарушений в учете кредитов, полученных на финансовую и инвестиционную деятельность.

Структура внутреннего контроля подразделена на три составляющих:

- контрольная среда - набор характеристик, которые определяют служебные взаимоотношения, благоприятные для контроля на предприятии,

- система бухгалтерского учета предприятия - политика и процедуры, касающиеся соответствующей записи хозяйственных операций,

- процедуры контроля - специальные проверки, выполняемые персоналом предприятия.

Эти три составляющие во взаимосвязи обеспечивают предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок информации и ее искажения.

Направления контроля могут быть детализированными и специфическими, но они подразделяются на семь групп, показанных в таблице 12. Оценим внутренний контроль на основе данных предприятия ООО «ГрупМонтэнь», занимающегося торговой деятельностью.

Таблица 12. Направления контроля общие и на ООО «ГрупМонтэнь»

Направления контроля Общие ООО «ГрупМонтэнь»
Реальность Зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов Получение кредитов и займов подтверждено договорами и банковскими документами
Полнота Все фактически совершенные операции записаны, ни одна не пропущена За анализируемый период получено два кредита, которые отражены в бухгалтерском учете
Разрешение Операции санкционированы в соответствии с политикой предприятия

Подтверждены приказами предприятия

Точность Все суммы должным образом исчислены

В банковских документах нет ошибок, в целях бух учета расчет процентов по

кредитам составлен правильно, в целях исчисления налога на прибыль были допущены ошибки

Классификация Операции отнесены на соответствующие счета Все операции отнесены на соответствующие счета бухгалтерского учета
Учет Учет операций полностью завершен Все проценты начислены, погашение кредита отражено в документах
Периодизация Операции записаны в соответствующем периоде Погашение кредита и начисление процентов в текущем месяце отражено на счетах текущего месяца

Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения - можно ли на нее полагаться, аудитор должен использовать соответствующие методики и приемы. К ним относятся специальные проверочные листы и тесты, блок-схемы, перечни типовых вопросов к специалистам предприятия и др. Проведу тестирование по изучению системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на ООО «ГрупМонтэнь».


Таблица 13. Оценка внутреннего контроля ООО «ГрупМонтэнь»

Вопрос Ответ
Нет ответа Да Нет Примечание
Контрольная среда
1. Учреждена ли система доведения финансовой политики и процедур внутреннего контроля до персонала? + На общем собрании коллектива
2. Осуществляет ли руководство предприятия проверки систем внутреннего контроля? + Еженедельно
Учет и отчетность
1. Проверяются ли итоговые записи в журналах до их переноса в Главную книгу? + Ежемесячно
2. Составляется ли промежуточная бухгалтерская отчетность? + Никогда
3. Соблюдается ли распределение обязанностей при отсутствии кого-либо из персонала из-за болезни, отпуска и т.д.? + Система взаимозаменяемости
4. Соблюдается ли график представления отчетности? + Всегда
5. Имеется ли приказ об учетной политике? + Ежегодно составляется
Реальность
1. Ограничен ли доступ к бухгалтерским бланкам? + Ограничен
2. Подготавливает ли отделы, пронумерованные бланки либо другие документы? + Только в момент совершения операции
Полнота регистрации операций
1. Пронумеровываются ли бланки? + По мере выписки
2. Проверяется ли последовательность номеров документов с целью обнаружить факт утери документов? + По мере выписки
Управленческие ошибки
1. Оценивается ли риск совершения ошибок руководством как значительный? + Не оценивается
2. Отражают ли следующие факторы компетентность персонала: редкие внутренние ошибки, малое число ошибок, требующих вмешательства руководства, невысокий процент аудиторских корректировок, внесенных при проведении проверок в предыдущие годы? + Прямая зависимость

После проведения процедуры оценки системы внутреннего контроля можно сказать, что она не достаточно надежна. Далее проведем аудит кредитов и займов ООО «ГрупМонтэнь».

ООО «ГрупМонтэнь» в течение 2008 года заключило два договора по привлечению заемных средств.

Таблица 14. Выдержки из кредитных договоров ООО «ГрупМонтэнь»)

№ п/п Сумма, руб. Дата начала действия кредитного договора Дата окончания Ставка процентов (годовых) Учетная ставка ЦБ РФ на дату начала действия договора Порядок уплаты %

Целевое назначение

1 5000000 21.06.08 21.08.08 16 10 Ежемесячно Оплата поставщикам за товар
2 3000000 23.06.08 23.06.09 15 10 Ежемесячно На реконструкцию цеха

Кредитный договор № 1.

1. Сумма уплаченных по договору процентов (всего):

.

2. Сумма уплаченных по договору процентов в пределах норм:

.

3. Сумма уплаченных по договору процентов сверх норм:

.

4. Хозяйственные операции отражены в учете следующим образом:

91 - 51 - 133333,33 руб.

Кредитный договор № 2.

1. Сумма уплаченных процентов (всего):

2. Сумма уплаченных по договору процентов в пределах норм: 360x3000000x10

3. Сумма уплаченных по договору процентов сверх норм:

4. Хозяйственные операции отражены в учете следующим образом:

08-51 -450000,00

5. Средства кредита использованы на реконструкцию цеха.

Аудит будем производить согласно процедурам, разработанным в программе аудита.

Процедура «Кредит 1.1.1.» Определение источников получения кредита.

Для выполнения данной процедуры необходимы все кредитные договоры, заключенные предприятием в проверяемом году, а также заключенные в предыдущие годы, но действие которых продолжается в проверяемом году. В результате выполнения данной процедуры я убедилась в наличии всех кредитных договоров.

Процедура «Кредит. 1.1.6». Проверка суммы процентов за кредит на соответствие условиям кредитного договора.


Проверка соответствия процентов по договору

Дата

Сумма

кредита

Сумма

возврата

Кол-во дней

пользования

Ставка %

по кредиту

Сумма %

1 21.06.08 5000000
5000000 60 16 133333,33
2 21.05.08 3000000
3000000 360 15 450000,00

По результатам процедуры можно сделать вывод, что проценты по обоим кредитным договорам соответствуют условиям договора.

Процедура «Кредит 1.1.7». Проверка соблюдения срочности кредита.

Таблица 15. Проверка даты перечисления платежа по кредитам

Дата начала

кредитного договора

Дата окончания

договора

Дата фактического

погашения

кредита с

Наличие штрафных санкций
1 21.06.08 21.08.07 21.08.07 Нет
2 21.05.08 21.05.08 23.06.08 Нет

Из таблицы видно, что нарушений в сроках нет.

Процедура «Кредит 1.1.8». Проверка соблюдения целевого назначения кредитов. Заполним таблицу, просматривая содержание каждого кредитного договора.

Аудит банковских процентов

Формулировка кредитного договора Проценты по данному кредитному договору могут быть включены в себестоимость
Да Нет
1 На приобретение товара +
2 На реконструкцию цеха +

Процедура «Кредит 3.1.1». Проверка правильности включения процентов по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету.

Для выполнения данной процедуры необходимо изучить все кредитные договора, проценты по которым в соответствии с их целевым назначением не могут быть включены в себестоимость продукции.

По результатам данной процедуры выявил, что проценты, уплаченные по второму кредитному договору, правомерно включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. ООО «ГрупМонтэнь» ввело в действие объект, и уплатило проценты по кредиту, т.е. правомерно отнесло проценты на увеличение стоимости ОС.

Процедура «Кредит 3.2.1» Проверка правильности включения процентов за кредит в пределах норм в стоимость имущества.

На основании данных учета по оплате процентов по кредитам, а также приказов о введении объектов основных средств, заполняется следующая таблица:

Проверка о превышении ставки над учетной

№ договора

Дата ввода в действие объектов ОС Срок последней уплаты процентов по кредиту Наличие превышения ставки процентов по кредитному договору над учетной ставки ЦБ на дату начала кредитного договора
признак наличия количество процентов превышения
1 21.06.08 21.08.08 Да 6
2 23.06.08 23.06.09 Да 5

Все выявленные результаты проведения проверки учета займов, кредитов и затрат их обслуживанию оформлено письменно в Аудиторском заключении [Приложение 1]

Также предоставляется письменная информация руководству ООО «ГрупМонтэнь» по результатам проведения аудита [Приложение 2]


Заключение

Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

Представленный материал дает возможность проанализировать особенности учета кредитных операций и процесса управления затрат по обслуживанию кредитов, оценить приемлемость возможных способов минимизации расхода для той или иной организации и для различных видов кредитных операций, а также использовать данную информацию для разработки инструктивных материалов и непосредственно в практической работе.

Вместе с тем, необходимо отметить важность правильного и своевременного осуществления проводок по отражению операций по получению кредитов и займов, по погашению процентов по кредиту, переносу их в расходы организации. По этим бухгалтерским операциям можно судить об организации бухгалтерского учета в организации, о соблюдении порядка погашения кредитов и процентов по ним, правильности отражения в учете отложенных налоговых обязательств.

Хотелось бы отметить, что кредит - это, как ни странно на первый взгляд, довольно выгодно.

Во-первых, в настоящее время просто очень дорого держать на складе излишний запас товарно-материальных ценностей: аренда, затраты на содержание помещений, оплата труда дополнительного складского персонала.

Во-вторых, лежащие мертвым грузом «до необходимости» имущество не приносит его владельцу никакой выгоды. Соответственно, если бы это были деньги, а не товарно-материальные ценности, их можно было бы разместить со значительно большей пользой.

В-третьих, накопление собственных средств на капитальное строительство, скорее всего, приведет к значительному отставанию от конкурентов. И наоборот, более ранее техническое перевооружение производства за счет долгосрочных кредитов, вполне возможно, позволит получить преимущество над соперниками.

Т.о., экономические потери от наличия излишних запасов или недостатка свободных денежных средств могут многократно перекрыть расходы на уплату процентов и обслуживание полученных кредитов и займов.

Критериями выбора способов кредитования являются:

- оперативность полученных средств;

- стоимость кредита;

- налоговые последствия заимствования.

В заключении хотелось бы привести ряд доводов в подтверждении актуальности факторинговых сделок.

Как показывает практика, большинство организаций-продавцов реализует товары, предоставляя своим фактическим покупателям товар на условиях отсрочки платежа. В целях расширения рынка и привлечения покупателей из регионов организации-продавцы предлагают и потенциальным покупателям договорные отношения на выгодных для последних условиях. Предлагая выгодные условия покупателям, продавцы увеличивают свою дебиторскую задолженность, тем самым, ухудшая показатели оборачиваемости своих оборотных средств, в частности, средств в расчетах. Не имея возможности привлечь кредитные ресурсы для пополнения своих оборотных средств, организации начинают использовать источники ликвидных ресурсов, имеющихся у каждой организации в свободном доступе, но предназначенные по их экономической сути абсолютно на иные цели. Такой финансовый инструмент как факторинг, позволяет организациям увеличить оборотный капитал и обеспечить расширение рынка сбыта своих товаров.

Использование факторинговых схем не только приводит к пополнению оборонных ресурсов организации, но и снижает расходную составляющую организации, тем самым, высвобождая денежные ресурсы. Факторинговые услуги привлекают своей гибкостью и возможностью выбора перечня услуг по усмотрению клиента. Организация имеет право выбрать и указать в договоре с финансовым агентом, какие услуги ей необходимы.

С появлением факторинга появилась альтернатива кредитованию и возможность сбыта продукции с отсрочкой платежа.

В рамках данной темы была описана методика аудита кредитов и займов, раскрыты вопросы относительно источников информации: первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета по разделу (участку) учета, бухгалтерской отчетности; учетной политики где необходимо было указать сведения: о составе и порядке списания дополнительных затрат на займы; способе начисления и распределения процентов по заемным обязательствам.


Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г.

2. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ

3. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ

4. Федеральный закон "Об акционерный обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ

5. Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ

6. Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ

7. Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

8. Федеральный закон от 07.08.01 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» 1/98 (утв. Приказом Минфина РФ №60н 09.12.98 г.)

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (утв. Приказом Минфина РФ №107н от 06.10. 08 г.)

11. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина РФ №43н от 06.07.99 г.)

12. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ №32н 06.05.99 г.)

13. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ N ЗЗн 06.05.99 г.)

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ № 114н от 19.11.02 г.)

15. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. (утв. Постановлением Правительства РФ №696 23.09.02 г.);

16. Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

17. Положением Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)".

18. Положение по ведению бухгалтерского учета № 34н.

19. Письмо МНС России от 13 сентября 2004 г. № 02-5-11/158®

20. Письмо Управления ФНС по г. Москве от 17 ноября 2006 г. № 20-12/101216

21. Письмо Минфина России от 30 августа 2004 г. « 07-05-14/221

22. Письмо Минфина России от 12 апреля 2007 г. №03-07-11/105

23. Письмо Управления ФНС по г. Москве от 5 мая 2005 г. № 20-12/32441

24. Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. №03-03-04/1/529

25. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. - 4-с изд., перераб. и доп. - М: ЮНИТИЛАНА: Аудит, 2008. - 744с. - (Серия «Золотой фонд российских учебников»).

26. Адибеков М.Г. Кредитные операции: классификация, порядок привлечения и учет / Серия «Международный банковский бизнес». - М.: Издательство АО «Консалтбанкир». 1995. - 88 с.

27. Анищенко А.В. Кредиты и займы: учет и налоги. - М.: ООО ИИА «НалогИнфо», Ч ООО «Статус-Кво 97», 2006. - 248 с.

28. Бухгалтерский учет: Финансовый учет. Управленческий учет. Финансовая отчетность: учебное пособие / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. - М.:КНОРУС, 2005.-528с.

29. Бабаев Ю. А., Петров А. М. «Бухгалтерский финансовый учет». - М.: Вузовский учебник, 2007.

30. Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ., Ремизов НА., Старовойтова Е.В., Аудит: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 544 с.

31. Ендовицкий ДА. Учет ценных бумаг: учебное пособие / ДА. Ендовицкий,

32. НА. Ишкова; под ред. проф. ДА. Ендовицкого. - 2-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2009.-336 с.

V ЗЗ. Коничев Ю.Ю. Аудит. 3-е изд. - СПб.: Питер, 2007.-484 с: ил. - (Серия

«Бухгалтеру и аудитору»).

34. Кредиты и займы: учет, налоги и правовые вопросы /Под ред. Г.Ю. Касьяновой. - М.: АБАК, 2006.-56с.

35. Натепрова Т.Я. Учет ценных бумаг и финансовых вложений: Учебное пособие. - 3-е изд., перераб и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. - 224 с.

36. Панчеыко Т.М. Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: Налоговый вестник, 2008. - 272 с.

37. Соколинская Н.Э. Особенности применения и учета отдельных кредитных инструментов в современных условиях // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. - 2001. - № 11. - С. 96-115

38. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации / Под ред. А.С. Бакаева. - М.: ИПБР-БИНФА, 2006. - 598с.

39. Суйц В.П., Смирнова. Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник/Под ред. проф. В.П. Суйца. - 2-е изд. - М: ИНФРА-М, 2005. - 671с. - (Высшее образование).

40. Иванов А.П. Банковский кредит как форма инвестирования предприятий. // Финансовый вестник 2005 - № 6

41. Косурииа Л.Г. Кредиты и займы // «Экономико-правовой бюллетень», 2008, - № 4

42. Ланкова М. Факторинг: Заем денег до оплаты. // Расчет 2008 г. - № 5

43. Ракова Е. Кредиты в ассортименте.// Расчет 2007 г. - № 4

44. Соколова Н.А, Томшинская И.Н. Учет операций при овердрафтном кредитовании. //Бухгалтерский учет 2008 г.- № 10

45. Томилин Н. Забыть о зависшей дебиторке // Расчет 2004 г. - № 10

46. Учет процентов по кредиту. - «Экономика и жизнь. Бухгалтерское приложение,

47. № 23, 2007 г.

48. 45. Игнатова И.Л., Дом, который построил фактор.// «Банковское кредитование» 2006 - №2


Приложение 1

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ЗА 2007 год ООО «ГрупМонтэнь»

Аудируемое лицо:

Наименование: ООО «ГрупМонтэнь»

ИНН 7725589026.

ОКПО 17303615.

Фактический адрес: г. Москва, 2-ой Колобовский пер, д. 11.

Основной государственный регистрационный номер 1037739325821. Зарегистрировано Межрайонной инспекцией МНС России № 39 по г. Москве. Дата внесения записи 30 января 2003 года.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «ГрупМонтэнь» за период с 01.01.2006г. по 31.12.2007г. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «ГрупМонтэнь» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

отчета об изменениях капитала;

отчета о движении денежных средств;

приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ООО «ГрупМонтэнь». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001г. № 119 - ФЗ; Федеральными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением правительства от 23.09.2002г. № 696.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности, информации о финансово - хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «ГрупМонтэнь» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 года и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2007 года включительно в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Приказа Минфина Российской Федерации от 22.07.03 г. № 67Н «О формах бухгалтерской отчетности», Приказа Минфина Российской Федерации от 06.07.99 г. № 43Н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность Организации» в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Не изменяя мнения о достоверности представленной ООО «ГрупМонтэнь» финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудиторы обращают внимание на наличие некоторых нарушений действующего порядка ведения бухгалтерского учета, которые изложены в письменной информации по результатам проведения аудита.

Тем не менее, указанные несоответствия имеют ограниченное влияние на финансовую отчетность и не искажают общее финансовое состояние предприятия. Мы подтверждаем, что за исключением несоответствий, изложенных в письменной информации, финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, достоверно и полно дает финансовую информацию о предприятии состоянием на 01 января 2008 года в соответствии с нормативными требованиями относительно организации бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.


Приложение 2

Письменная информация руководству ООО «ГрупМонтэнь» по результатам проведения аудита

Проверяемый экономический субъект

ООО «ГрупМонтэнь» ИНН 7725589026. ОКПО 17303615.

Юридический адрес: 127051, г. Москва. 2-ой Колобовский пер, д. 11.

Свидетельство о внесение записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Основной государственный регистрационный номер 1067760142790.

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (бланк серии 77 № 0003754). выдано 5 мая 1999 г. ГНИ № 4 по ЦАО г. Москвы. ИНН 7704119816. КПП 770401001.

Руководитель общества: Генеральный директор – Леонова Евгения Александровна

Главный бухгалтер – Ушакова Ирина Юрьевна.

Целью информационного письма является доведение до руководства Общества сведений о наличии существенных недостатков в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. Кроме того, в информационном письме приводятся рекомендаций аудитора по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Общая информация

Аудиторская проверка проведена с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «ГрупМонтэнь» за 2007 год и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Проверка проводилась в соответствии с Федеральным Законом от 07.08.2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. №696. внутренними правилами (стандартами) Аудиторской Палаты России и Московской Аудиторской Палаты.

При проверке были рассмотрены финансово-хозяйственные операции Общества в части учета займов и кредитов за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2008 года.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том. что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит расчетов по займам, кредитам и затратам по их обслуживанию, включал в себя изучение доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета займов, кредитов и затрат по их обслуживанию, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Методика аудиторской проверки: на выборочной основе проверялись первичные документы, числовые данные и пояснения, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, их соответствие данным, представленным в бухгалтерской отчетности, правильность применения Обществом требований нормативно-правовых документов по бухгалтерскому и налоговому учету РФ при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая информация

Аудит расчетов по кредитам и займам проведен методом сплошной документальной проверки.

Для проверки предоставлены следующие документы:

1. Карточка счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» за 2008г.

2. Договоры.

В Организации аналитический учет займов ведется в соответствии с «Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01», утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 №60н (далее - ПБУ 15/01).

Рекомендуем обратить внимание на следующие замечания:

1. Проценты за банковские услуги принимаются для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме, Например.

Согласно Кредитному договору № 1-190/О г.. подписанному 21 мая 2008 года ООО «РегиоиИнвестБанк» (далее - Банк) принимает на себя обязательства кредитовать расчетный счет Организации в режиме овердрафта, а Организация обязуется возвратить полученные денежные средства и уплатить проценты на них. Лимит овердрафта - 5.000.000 руб., срок кредитования в режиме овердрафта с 21 июня 2008 года по 21 августа 2008 года.

За пользование кредитом Организация обязуется оплатить Банку проценты по ставке 16 % процентов годовых.

Согласно п. 5.5. указанного договора за пользование кредитом (ведение ссудного счета) Организация уплачивает Банку комиссию в день заключения настоящего Соглашения в размере 2 % процента от суммы лимита овердрафта.

В целях налогообложения прибыли принимались проценты в размере 16 %, оставшиеся 2 % не принимались при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Расходы за ведение ссудного счета принимались в полном объеме.

В период с 21 июня 2008 года по 21 августа 2008 года действовала ставка рефинансирования в размере 10%.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе расходы на оплату услуг банков.

Все виды платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).

Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов. Указанное мнение изложено в письме Минфина РФ от 30 мая 2006 года №03-03-04/1/486.

Следовательно, комиссия за проведение операций по ссудному счету (2%) нормируется в порядке, определенном ст. 269 НК РФ.

Расчет предельных процентов принимаемых для прибыли выглядит следующим образом:

Ставка рефинансирования 10% * 1,1 = 11%

Всего величина процентов по доп. соглашению составила: 11 %+ 2 %=13 %. Следовательно, для прибыли принимаются только проценты в размере 13 %. Указанное замечание привело к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

2. Несвоевременно отражались на счетах бухгалтерского учета операции по факторингу. Занижен налог на прибыль и НДС по данным операциям.

Например:

Согласно данным бухгалтерского учета по счету 76.2 «Расчеты по факторингу» 22.06.2008 г. поступила оплата 39.566,46 руб. от ООО «Апрель» (Покупатель). Однако эту сумму Покупатель должен был перечислить не Организации, а банку «Петрокоммерц», так как действует договор факторинга.

В учете Организации сделаны проводки:

22.06.2008 г. Д51 К62 на сумму 39.566,46'руб.

23.06.2008 г. Д76.5 К51 на сумму 39.566.46 руб.

Д76.2 К76.5 на сумму 39.566,46 руб.

03.07.2008 г. Д62.2 К76.2 на сумму 39.566,46 руб.

Рекомендуем своевременно отражать операции на счетах бухгалтерского учета.

Обращаем Ваше внимание на то. что по договорам факторинга банк «Петрокоммерц» иногда перечисляет Организации оплату больше, чем числится дебиторская задолженность. В этом случае в Организации возникает обязанность начислить НДС как с авансов полученных.

Обращаем Ваше внимание на серьезные налоговые риски, которые создает Организация, принимая полностью в составе расходов на услуги банка при исчислении налога на прибыль вознаграждение банка за услуги по финансированию в рамках договора факторинга, установленную в процентах от суммы кредита.

Согласно п. 4.1. Дополнительного соглашения №1 к Генеральному договору №151-05-Ф от 09.06.2005 г. об осуществлении финансирования под уступку денежного требования (факторинга) «вознаграждение Фактора за услуги по финансированию, рассчитывается по формуле (включая НДС): 0,04% х сумму финансирования х фактическое количество календарных дней».

Таким образом, в год сумма процентов по договору факторинга составила: 0,04 х 365 = 14.6 (без НДС 12.37).

Если в договоре определен фиксированный сбор, за обработку документов организация может учесть для налога на прибыль без ограничений как услугу банка (пп. 25 п. 1 ст. 264. пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Другие платежи, установленные в процентах от суммы денежного требования, учитываются по тем же правилам, что и проценты по кредитам. То есть с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Возможность принятия таких расходов к налоговому учету неоднократно подтверждал Минфин России Письма от 18.01.2006 №03-03-04/1/33. от 20.07.2006 №03-03-04/1/597 и УФНС по г. Москве Письмо от 05.05.2005 г. №20-12/32441.

Таким образом, в соответствии с позицией, изложенной Минфином РФ, плата по такому договору факторинга, должна приниматься в расходах с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Рекомендуем Организации пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с рекомендациями Минфина РФ.

Рекомендуем Организации привести учет расчетов по кредитам и займам в соответствии с действующим законодательством РФ.

Оценить/Добавить комментарий
Имя
Оценка
Комментарии:
Где скачать еще рефератов? Здесь: letsdoit777.blogspot.com
Евгений08:14:53 19 марта 2016
Кто еще хочет зарабатывать от 9000 рублей в день "Чистых Денег"? Узнайте как: business1777.blogspot.com ! Cпециально для студентов!
10:37:12 29 ноября 2015

Работы, похожие на Курсовая работа: Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов и анализ кредитоспособности организации
Политика краткосрочного финансирования предприятия
ВВЕДЕНИЕ Финансовые средства предприятий являются основой финансовой системы всей страны. Они занимают отделяющее положение в этой системе, так как ...
Обособленный учет процентов можно обеспечить путем открытия соответствующих субсчетов к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (66-1 "Расчеты по основной сумме долга ...
Факторинг с регрессом (когда ответственность за возврат платежа остается на клиенте) фактически предусматривает выплату клиенту финансирования на условиях срочности, платности и ...
Раздел: Рефераты по финансовым наукам
Тип: курсовая работа Просмотров: 2665 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Организация анализа кредиторской и дебиторской задолженности
Содержание Нормативные ссылки Определения Обозначения и сокращения Введение 1. Основы анализа кредиторской и дебиторской задолженности 1.1 Сущность и ...
Задолженность по заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, в фонды социального назначения и другие подобные начисления ...
... являющаяся по существу формой кредита, предоставляемого государством данной компании; задолженность по заработной плате; часть долгосрочных обязательств, подлежащая погашению в ...
Раздел: Рефераты по бухгалтерскому учету и аудиту
Тип: дипломная работа Просмотров: 12436 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Рынок факторинга РФ
Министерство образования и науки РФ Федеральное агентство по образованию Иркутский государственный технический университет Заочно-вечерний факультет ...
Факторинг в отличие от кредита не исключает одновременное использование традиционных долговых инструментов, притом, что кредиты, облигации и векселя, например, являются ...
При первичной уступке НДС начисляется не с операций по уступке права требования, а с операции по реализации товара.
Раздел: Рефераты по экономике
Тип: дипломная работа Просмотров: 2321 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Теоретические основы понятий кредиторской и дебиторской задолженности
Содержание Введение Глава 1. Теоретические основы понятий кредиторской и дебиторской задолженности 1.1 Сущность кредиторской и дебиторской ...
Следовательно, на дату истечения исковой давности организация должна была начислить НДС на сумму списываемой дебиторской задолженности.
организационно-экономическое обеспечение - методическое (принципы учета расчетов, приемы обработки информации, методики анализа дебиторской задолженности, методы прогнозирования ...
Раздел: Рефераты по финансовым наукам
Тип: дипломная работа Просмотров: 15269 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 1 человек Средний балл: 5 Оценка: неизвестно     Скачать
... учет, анализ и аудит дебиторской и кредиторской задолженности
СОДЕРЖАНИЕ Введение Глава 1. Организация бухгалтерского учёта дебиторской и кредиторской задолженности 1.1 Понятие и виды дебиторской и кредиторской ...
по полученным займам и кредитам (кредитовые остатки по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")
На субсчете 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное ...
Раздел: Рефераты по бухгалтерскому учету и аудиту
Тип: дипломная работа Просмотров: 10435 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
Учет и аудит по кредитам и займам
Содержание Введение 1. Экономическая характеристика ООО ПКФ "Тема" 1.1 Общая характеристика ООО ПКФ "Тема" 1.2 Технико-экономические показатели ...
Для осуществления перевода срочной задолженности в просроченную необходима правильная организация аналитического учета по синтетическим счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам ...
Таким образом, начисленные проценты по полученному займу отражались ежемесячно по кредиту счета 66, 67, субсчет 66-2, 67-2, в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и ...
Раздел: Рефераты по бухгалтерскому учету и аудиту
Тип: дипломная работа Просмотров: 3519 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 0 человек Средний балл: 0 Оценка: неизвестно     Скачать
... управления дебиторской и кредиторской задолженностью организации
Оглавление Введение Глава 1. Теоретические основы анализа дебиторской и кредиторской задолженности 1.1 Понятие, сущность и виды дебиторской и ...
При необходимости рефинансирования дебиторской задолженности пользуются факторингом, форфейтингом, учетом векселей, выданных покупателями продукции.
5. по полученным займам и кредитам (остатки по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам")
Раздел: Рефераты по экономике
Тип: дипломная работа Просмотров: 66206 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 3 человек Средний балл: 4.7 Оценка: неизвестно     Скачать
Управление дебиторской и кредиторской задолженностью организации (на ...
Выпускная квалификационная работа на тему: "Управление дебиторской и кредиторской задолженностью организации (на примере ООО "Рос-Таргет") СОДЕРЖАНИЕ ...
* Привлеченный капитал состоит из текущей кредиторской и прочей краткосрочной кредиторской задолженности, кроме кредитов и займов.
(0,04% х х (100 тыс. руб. х 5 дн. + 84 тыс. руб. х 7 дн. + 64 тыс. руб. х 9 дн. + 14 тыс. руб. х 10 дн.)
Раздел: Рефераты по финансовым наукам
Тип: дипломная работа Просмотров: 28233 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 3 человек Средний балл: 5 Оценка: неизвестно     Скачать
Анализ дебиторской задолженности предприятия на примере ООО " ...
Содержание Введение. 3 1. Теоретические основы анализа дебиторской задолженности. 5 1.1. Понятие, сущность и виды дебиторской задолженности. 5 1.2 ...
При необходимости рефинансирования дебиторской задолженности пользуются факторингом, форфейтингом, учетом векселей, выданных покупателями продукции.
... незначительно - с 0,637 в 2005 году до 0,663 в 2007 году, но продолжает оставаться ниже нормативного значения (0,7-0,8). Это означает что ООО "Ромашка" способно в кратчайшие сроки ...
Раздел: Рефераты по бухгалтерскому учету и аудиту
Тип: дипломная работа Просмотров: 25823 Комментариев: 2 Похожие работы
Оценило: 1 человек Средний балл: 5 Оценка: неизвестно     Скачать

Все работы, похожие на Курсовая работа: Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов и анализ кредитоспособности организации (8815)

Назад
Меню
Главная
Рефераты
Благодарности
Опрос
Станете ли вы заказывать работу за деньги, если не найдете ее в Интернете?

Да, в любом случае.
Да, но только в случае крайней необходимости.
Возможно, в зависимости от цены.
Нет, напишу его сам.
Нет, забью.



Результаты(151145)
Комментарии (1843)
Copyright © 2005-2016 BestReferat.ru bestreferat@mail.ru       реклама на сайте

Рейтинг@Mail.ru